Mednarodni računovodski standard 26

OBRAČUNAVANJE IN POROČANJE POKOJNINSKIH PROGRAMOV

/MRS 26/

 

 

Datum veljavnosti besedila: od 02.12.2008 do 22.03.2022

Datum uporabe besedila: od 01.01.1998 do 31.12.2022

 

 

PODROČJE UPORABE

 

1

Ta standard se mora uporabljati v računovodskih izkazih pokojninskih programov, kjer se takšni računovodski izkazi pripravljajo.

 

2

Pokojninski programi so včasih označeni z različnimi drugimi nazivi kot „pokojninski skladi“, „pokojninski projekti“ ali „pokojninski sistemi“. Ta standard obravnava pokojninski program kot poročevalno enoto, ki je ločena od delodajalcev upravičencev programa. Vsi drugi standardi se uporabljajo pri računovodskih izkazih pokojninskih programov toliko, kolikor jih ta standard ne nadomešča.

 

3

Ta standard obravnava obračunavanje programa in poročanje programa vsem upravičencem. Ne obravnava pa poročil posameznim upravičencem o njihovih pokojninah.

 

4

MRS 19 – Povračila zaposlencem – govori o ugotavljanju stroškov pokojnin v računovodskih izkazih delodajalcev, ki imajo programe za zagotavljanje pokojnin. Ta standard torej dopolnjuje MRS 19.

 

5

Pokojninski programi se lahko opišejo tudi kot programi z določenimi prispevki ali programi z določenimi pokojninami. Mnogi zahtevajo ustanovitev posebnih skladov, ki so lahko samostojne pravne osebe ali ne in imajo svoje skrbnike ali ne; vanje se vplačujejo prispevki, iz katerih se plačujejo pokojnine. Ta standard velja ne glede na to, ali je ustanovljen tak sklad ali ne oziroma ali obstajajo skrbniki ali ne.

 

6

Za pokojninske programe, ki vložijo svoja sredstva v zavarovalnice, veljajo enake računovodske zahteve in zahteve glede vplačevanja, kot veljajo za zasebne naložbe, zato se ta standard nanaša tudi nanje, razen če je pogodba z zavarovalnico sklenjena v imenu posameznega upravičenca ali skupine upravičencev, obveznost zagotavljanja pokojnin pa je izključno odgovornost zavarovalnice.

 

7

Ta standard ne obravnava drugih pravic, ki izhajajo iz zaposlitve, kot so odpravnine, dogovori o odloženih nadomestilih, nagrade za dolgoletno zaposlitev v podjetju, posebni programi predčasnega upokojevanja ali odpuščanja zaradi odpravljanja delovnih mest, programi zdravstvenega in socialnega zavarovanja ter plana premij. Tudi državni dogovori o socialnem zavarovanju niso vključeni v ta standard.

 

OPREDELITVE POJMOV

 

8

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Pokojninski programi so programi, s katerimi podjetje zagotavlja pokojnine zaposlencem v trenutku prenehanja službovanja ali kasneje (v obliki letnega zneska ali enkratnega pavšalnega zneska), če je takšne pokojnine ali prispevke zanje mogoče določiti ali oceniti vnaprej, še pred upokojitvijo, na podlagi določb dokumenta ali na podlagi običajnih postopkov podjetja.

Programi z določenimi prispevki so pokojninski programi, v katerih so zneski, ki naj bi bili izplačani v obliki pokojnin, odvisni od prispevkov v sklad, pa tudi od donosnosti finančnih naložb sklada.

Programi z določenimi pokojninami so pokojninski programi, v katerih so zneski, ki naj bi bili izplačani v obliki pokojnin, običajno določeni glede na posameznikov zaslužek in/ali delovno dobo.

Vplačevanje je prenašanje sredstev na osebek (sklad), ki je ločen od podjetja, za zadovoljevanje prihodnjih obveznosti v zvezi s plačevanjem pokojnin.

V tem standardu pa so uporabljeni tudi naslednji izrazi:

Upravičenci so člani pokojninskega programa in drugi, ki so upravičeni do pokojnin po programu.

Čista razpoložljiva sredstva za pokojnine so sredstva pokojninskega programa, od katerih je treba odšteti obveznosti, ki ne spadajo v aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin.

Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin je sedanja vrednost pričakovanih izplačil po pokojninskem programu sedanjim in nekdanjim zaposlencem, ki se da pripisati že opravljenemu službovanju.

Zajamčene pokojnine so pokojnine, do katerih pravica pod pogoji iz pokojninskega programa ni odvisna od nadaljnjega službovanja.

 

9

V nekatere pokojninske programe vplačujejo drugi osebki in ne delodajalci; ta standard velja tudi za računovodske izkaze takih programov.

 

10

Večina pokojninskih programov je zasnovana na formalnih sporazumih, nekateri pa so sicer neformalni, vendar zaradi uveljavljenega načina dela delodajalcev prinašajo precejšnjo odgovornost. Nekateri programi omogočajo delodajalcem omejiti ali skrčiti svoje obveznosti po programih, večina pa si le stežka privošči razpustiti program in kljub temu obdržati zaposlence. Za formalne in neformalne programe veljajo enake računovodske in poročevalske rešitve.

 

11

Mnogo pokojninskih programov računa z ustanovitvijo posebnih skladov, v katere se vplačujejo prispevki in iz katerih se izplačujejo pokojnine. Take sklade lahko upravljajo stranke, ki pri odločanju o sredstvih sklada delujejo neodvisno. V nekaterih državah jih imenujejo skrbniki (kuratorji). Izraz skrbnik je uporabljen v tem standardu za označevanje omenjenih strank, pa naj je skrbništvo vzpostavljeno ali ne.

 

12

Pokojninski programi so običajno opisani bodisi kot programi z določenimi prispevki bodisi kot programi z določenimi pokojninami, ki imajo vsak svoje značilnosti. Včasih obstajajo programi, ki imajo značilnosti enih in drugih; taki križani programi so obravnavani v tem standardu, kot da gre za programe z določenimi pokojninami.

 

PROGRAMI Z DOLOČENIMI PRISPEVKI

 

13

Računovodski izkaz programa z določenimi prispevki mora vsebovati izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačila pokojnin, in opis politike vplačevanja prispevkov.

 

14

Pri programu z določenimi prispevki je obseg prihodnjih pokojnin upravičencev odvisen od prispevkov, ki jih vplačuje delodajalec, upravičenec ali oba, pa tudi od uspešnosti poslovanja in dobičkov iz naložb sklada. Delodajalec običajno izpolni obveznost s tem, da vplača prispevke v sklad. Navadno ni potreben aktuarjev nasvet, čeprav ga včasih uporabijo za izdelavo ocen prihodnjih pokojnin, ki jih je mogoče doseči na podlagi sedanjih prispevkov ter različnih ravni prihodnjih prispevkov in dobičkov iz naložb.

 

15

Upravičence zanimajo dejavnosti programa, saj neposredno vplivajo na raven njihovih prihodnjih pokojnin. Vedeti želijo, ali so bili prispevki prejeti in ali je zagotovljen ustrezen nadzor za zaščito njihovih pravic. Delodajalca pa zanimata učinkovitost in primerno delovanje programa.

 

16

Cilj poročanja o programu z določenimi prispevki je občasno zagotoviti informacije o programu in o uspešnosti njegovih naložb. Ta cilj je običajno mogoče doseči s pripravo računovodskega izkaza, v katerem so:

(a) opis pomembnih dejavnosti v obravnavanem obdobju, posledic sprememb programa ter članstva, pogojev in drugih okoliščin,

(b) izkazi o transakcijah in uspešnosti naložb v obravnavanem obdobju ter finančnem položaju programa na koncu obravnavanega obdobja, ter

(c) opis naložbenih usmeritev.

 

PROGRAMI Z DOLOČENIMI ZASLUŽKI

 

17

 Računovodski izkaz programa z določenimi pokojninami mora vsebovati:

(a) bodisi izkaz, ki prikazuje:

(i) čista sredstva, ki so na voljo za pokojnine,

(ii) aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin, ki razlikuje med zajamčenimi in nezajamčenimi pokojninami, ter

(iii) nastali presežek ali primanjkljaj, ali

(b) bodisi izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za pokojnine, vsebujoč:

(i) pojasnilo o aktuarski sedanji vrednosti obljubljenih pokojnin, ki razlikuje med zajamčenimi in nezajamčenimi pokojninami, ali

(ii) omembo takih informacij v spremljajočem aktuarskem poročilu.

Če na dan računovodskega izkaza ni pripravljena aktuarska ocena, je treba kot podlago uporabiti zadnjo oceno in razkriti datum, ko je bila izdelana.

 

18

V primerih iz 17. člena mora biti aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin zasnovana na pokojninah, ki so po programu obljubljene za opravljeno delo, pri čemer se uporabi bodisi trenutna raven plač bodisi raven predvidenih plač in se razkrije uporabljena podlaga. Morajo se razkriti tudi posledice vseh morebitnih sprememb aktuarskih predpostavk, ki so pomembno vplivale na aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin.

 

19

Računovodski izkaz mora pojasniti povezavo med aktuarsko sedanjo vrednostjo obljubljenih pokojnin in čistimi sredstvi, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, ter politiko vplačevanja prispevkov.

 

20

Pri programu z določenimi pokojninami je izplačilo obljubljenih pokojnin odvisno od finančnega položaja programa in od sposobnosti tistih, ki prispevajo vanj, pa tudi od uspešnosti naložb in poslovne uspešnosti programa.

 

21

Program z določenimi pokojninami potrebuje občasno aktuarjevo pomoč pri ocenjevanju finančnega stanja programa, preverjanju uporabljenih predpostavk in izdelovanju priporočil o ravni prihodnjih prispevkov.

 

22

Cilj poročanja o programu z določenimi pokojninami je občasno zagotoviti informacije o dejavnikih financiranja in delovanju, ki je koristno pri ocenjevanju razmerij med zbranimi sredstvi in pokojninami v daljšem obdobju. Ta cilj je običajno mogoče doseči s pripravo računovodskega izkaza, v katerem so:

(a) opis pomembnih dejavnosti v obravnavanem obdobju, posledic sprememb programa ter članstva, pogojev in drugih okoliščin,

(b) izkazi o transakcijah in uspešnosti naložb v obravnavanem obdobju ter finančnem položaju programa na koncu obravnavanega obdobja,

(c) aktuarske informacije kot del izkazov ali v obliki ločenega poročila, ter

(d) opis naložbenih usmeritev.

 

Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin

 

23

Sedanjo vrednost pričakovanih izplačil po pokojninskem programu je mogoče izračunati in o njej poročati na podlagi trenutne ravni plač ali predvidene ravni plač do upokojitve upravičencev.

 

24

Med razlogi za uporabo metode, zasnovane na trenutni ravni plač, so:

(a) aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin, ki je vsota zneskov, trenutno pripadajočih vsakemu upravičencu v programu, je mogoče izračunati bolj nepristransko kot predvideno raven plač, ker se pri takem izračunu uporablja manj predpostavk,

(b) povečanje pokojnin, ki je v zvezi s povečanjem plač, postane obveznost po programu v trenutku, ko se plače povečajo, ter

(c) aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin je v primeru, ko se uporabi trenutna raven plač, na splošno tesneje povezana s plačljivim zneskom, če program preneha ali začasno preneha delovati.

 

25

Med razlogi za uporabo metode, zasnovane na predvideni ravni plač, so tudi tile:

(a) računovodske informacije je treba pripraviti na podlagi načela časovne neomejenosti delovanja ne glede na potrebne predpostavke in ocene,

(b) po programu z zadnjo plačo se določajo pokojnine tako, da se upoštevajo plače na dan upokojitve ali tik pred njim, zato je treba predvideti plače, ravni prispevkov in stopnje donosnosti, ter

(c) če se predvidene plače ne upoštevajo, kadar je večina vplačil odvisna od predvidevanja plač, lahko program izkazuje v poročilu dozdeven presežek vplačil prispevkov, čeprav presežka ni, ali pa ustrezna vplačila, čeprav so premajhna.

 

26

Z razkritjem aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin, zasnovane na trenutnih plačah, v računovodskem izkazu programa se nakažejo obveznosti za pokojnine, zaslužene do datuma računovodskega izkaza. Z razkritjem aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin, zasnovane na predvidenih plačah, se nakaže obseg možnih obveznosti na podlagi načela časovne neomejenosti delovanja, ki je običajna podlaga vplačevanja prispevkov. Poleg razkritja aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin mora poročilo včasih vsebovati tudi dovolj informacij, ki jasno kažejo sobesedilo aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin. Taka pojasnila imajo lahko obliko informacij o zadostnosti načrtovanih prihodnjih vplačil in o metodi vplačevanja, ki je zasnovana na predvidenih plačah. To je možno vključiti med računovodske izkaze ali pa je lahko del aktuarjevega poročila.

 

Pogostnost aktuarskega ocenjevanja

 

27

V mnogih državah opravljajo aktuarska ocenjevanja največ vsaka tri leta. Če na dan računovodskega izkaza ni pripravljena aktuarska ocena, se uporabi kot podlaga zadnja ocena in se razkrije datum, ko je bila izdelana.

 

Vsebina računovodskega izkaza

 

28

V primeru programa z določenimi pokojninami je treba informacije predstaviti v eni od naslednjih oblik, ki odsevajo različne metode razkrivanja in predstavljanja aktuarskih informacij:

(a) v računovodske izkaze je vključen izkaz, prikazujoč čista sredstva, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, pa tudi aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin in nastali presežek ali primanjkljaj. Računovodski izkazi o programu vsebujejo tudi izkaz sprememb čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo, in sprememb aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin. Računovodski izkazi lahko vsebujejo tudi ločeno aktuarjevo poročilo, ki služi kot potrdilo aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin;

(b) računovodski izkazi, ki vsebujejo izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin. Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin se razkrije v pojasnilu k računovodskim izkazom. Računovodski izkazi lahko vsebujejo tudi aktuarjevo poročilo, ki služi kot potrdilo aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin; ter

(c) računovodske izkaze, ki vsebujejo izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, pa tudi izkaz sprememb omenjenih sredstev z aktuarsko sedanjo vrednostjo obljubljenih pokojnin, ki je prikazana v ločenem aktuarskem poročilu.

V vsaki obliki poročila lahko izkaze dopolnjuje še poročilo skrbnikov, ki ima naravo poročila poslovodstva ali ravnateljstva, pa tudi poročilo o naložbah.

 

29

Zagovorniki oblik, opisanih v 28.(a) in (b) členu, menijo, da merjenje obljubljenih pokojnin in druge informacije, ki so v teh oblikah na voljo, pomagajo uporabniku pri ocenjevanju trenutnega stanja v programu in verjetnosti, da bo program lahko izpolnil svoje obveznosti. Menijo tudi, da morajo biti računovodski izkazi zaokroženi, ne pa odvisni od spremljajočih izkazov. Nekateri pa menijo, da lahko oblika, opisana v 28.(a) členu, daje vtis, kot da obstaja obveznost, aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin pa naj ne bi imela vseh značilnosti obveznosti.

 

30

Zagovorniki oblike, opisane v 28.(c) členu, menijo, da aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin ne bi smeli vključiti v izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, kot je opisano v 28.(a) členu, ali je celo razkriti v pojasnilu, kot predvideva 28.(b) člen, ker jo bodo neposredno primerjali s sredstvi programa, taka primerjava pa ni nujno utemeljena. Trdijo, da aktuarji ne primerjajo vedno aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin s tržnimi vrednostmi naložb, temveč lahko ocenjujejo sedanjo vrednost denarnih tokov, pričakovanih iz naložb. Zagovorniki te oblike so torej prepričani, da omenjena primerjava zelo verjetno ne bo pokazala aktuarjeve splošne ocene programa in da bi jo bilo mogoče napačno razumeti. Nekateri tudi menijo, da lahko take informacije, naj so izmerjene ali ne, vsebuje le ločeno aktuarsko poročilo, v katerem je mogoče zagotoviti tudi ustrezna pojasnila.

 

31

Ta standard se strinja z mnenji v prid razkrivanju informacij o obljubljenih pokojninah v ločenem aktuarskem poročilu. Zavrača utemeljitve proti merjenju aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin. Spričo tega so oblike, opisane v 28.(a) in (b) členu, po tem standardu sprejemljive, kar velja tudi za obliko, opisano v 28.(c) členu, če računovodski izkazi omenjajo in tudi vsebujejo aktuarsko poročilo, v katerem je prikaza aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin.

 

VSI PROGRAMI

 

Vrednotenje sredstev programa

 

32

Naložbe pokojninskega programa se morajo izkazovati po pošteni vrednosti. V primeru tržljivih vrednostnic je poštena vrednost tudi tržna vrednost. Če ima program naložbe, pri katerih je pošteno vrednost nemogoče oceniti, se mora razkriti razlog, zaradi katerega ni bila uporabljena poštena vrednost.

 

33

V primeru tržljivih vrednostnic je poštena vrednost navadno tržna vrednost, ker je po mnenju večine to najuporabnejše merilo vrednostnic na dan poročila pa tudi merilo uspešnosti naložb v obravnavanem obdobju. Vrednostnice, ki imajo stalno odkupno vrednost in so bile kupljene, da bi bilo mogoče zagotoviti izplačilo obveznosti po programu ali delov teh obveznosti, se lahko izkazujejo po zneskih, ki so zasnovani na njihovi zadnji odkupni ceni, ob predpostavki, da je stopnja donosnosti stalna do njihove zapadlosti v plačilo. Če obstajajo naložbe programa, za katere ni mogoče oceniti poštene vrednosti, kot je na primer last celotnega podjetja, je treba razkriti razloge, zaradi katerih ni bila uporabljena poštena vrednost. V obsegu, v katerem so naložbe izkazane po vrednosti, ki ni tržna ali poštena, se običajno razkrije tudi poštena vrednost. Sredstva, uporabljena pri poslovanju programa, se obračunajo v skladu z ustreznimi standardi.

 

Razkritje

 

34

Računovodski izkaz pokojninskega programa, naj gre za program z določenimi pokojninami ali za program z določenimi prispevki, mora vsebovati tudi naslednje informacije:

(a) izkaz sprememb čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin,

(b) pregled pomembnih računovodskih usmeritev, ter

(c) opis programa in posledice njegovih morebitnih sprememb v obravnavanem obdobju.

 

35

Računovodski izkazi pokojninskih programov lahko vsebujejo naslednje informacije, če je to primerno:

(a) izkaz razpoložljivih čistih sredstev, ki razkriva:

(i) stanje sredstev na koncu obravnavanega obdobja, pri čemer morajo biti omenjena sredstva ustrezno razvrščena,

(ii) podlago za vrednotenje sredstev,

(iii) podrobne podatke o vsaki posamezni naložbi, ki presega bodisi 5 % sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, bodisi 5 % katere koli skupine ali vrste vrednostnih papirjev,

(iv) podrobne podatke o vsaki naložbi v podjetje delodajalca, ter

(v) obveznosti, ki ne spadajo v aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin,

(b) izkaz sprememb razpoložljivih čistih sredstev za izplačilo pokojnin, ki vsebuje naslednje informacije:

(i) prispevke delodajalca,

(ii) prispevke zaposlencev,

(iii) dobiček iz naložb, kot so obresti in dividende,

(iv) drug dobiček,

(v) izplačane pokojnine ali obveznosti za izplačilo pokojnin (ki se razčlenijo na primer kot izplačila zaradi upokojitve, smrti ali invalidnosti ter kot izplačila enkratnih pavšalnih zneskov),

(vi) administrativni odhodki,

(vii) druge odhodke,

(viii) davek iz dobička,

(ix) dobičke in izgube iz odtujitev naložb in sprememb vrednosti naložb, ter

(x) prenose z drugih programov in na druge programe,

(c) opis politike vplačevanja prispevkov,

(d) v primeru programa z določenimi pokojninami aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin (ki lahko razlikuje zajamčene pokojnine od nezajamčenih), zasnovano na pokojninah, obljubljenih po programu za opravljeno delo, in ravni trenutnih ali predvidenih plač; take informacije so lahko del aktuarskega poročila, ki je priloženo glavnemu poročilu in ga je treba brati skupaj z ustreznimi računovodskimi izkazi, ter

(e) v primeru programa z določenimi pokojninami opis pomembnih aktuarskih predpostavk in tudi metode izračunavanja aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin.

 

36

Poročilo o pokojninskem programu vsebuje opis programa, ki je bodisi del računovodskih izkazov bodisi posebno poročilo. V njem so lahko naslednje informacije:

(a) imena delodajalca in skupin zaposlencev, ki jih zajema program,

(b) število upravičencev za prejemanje pokojnin in število drugih udeležencev, ustrezno razvrščenih po skupinah,

(c) vrsta programa – program z določenimi prispevki ali program z določenimi pokojninami,

(d) pojasnilo, ali upravičenci prispevajo v pokojninski program,

(e) opis pokojnin, obljubljenih upravičencem,

(f) opis morebitnih pogojev za prenehanje delovanja programa, ter

(g) spremembe v točkah (a)–(f) v obdobju, na katero se poročilo nanaša.

Nič nenavadnega ni, če poročilo omenja tudi druge dokumente, ki so uporabnikom vedno na voljo in opisujejo obravnavani program, ali pa če vsebuje zgolj informacije o kasnejših spremembah.

 

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

 

37

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze pokojninskih programov za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1988 ali kasneje.