Mednarodni računovodski standard 20

OBRAČUNOVANJE DRŽAVNIH PODPOR IN RAZISKOVANJE DRŽAVNE POMOČI

/MRS 20/

(neuradno prečiščeno besedilo – NUPB)

 

 

Datum veljavnosti NUPB: od 19.12.2016 do 15.10.2023

Datum uporabe NUPB: od 01.01.2018 do 15.10.2023

 

 

PODROČJE UPORABE[1]

 

1

Ta standard se mora uporabljati pri obračunavanju in razkrivanju državnih podpor ter pri razkrivanju drugih oblik državne pomoči.

 

2

Ta standard ne obravnava:

(a) posebnih težav, pojavljajočih se pri obračunavanju državnih podpor v računovodskih izkazih, ki odsevajo učinke spreminjanja cen, ali v dodatnih informacijah podobne vrste,

(b) državne pomoči, ki je na voljo podjetju v obliki ugodnosti pri ugotavljanju obdavčljivega dobička ali davčne izgube ali je določena oziroma omejena na podlagi obveznosti za davek iz dobička. Primeri takšnih ugodnosti so mirovanje davka iz dobička, davčni dobropisi za naložbe, dopustitev pospešenega amortiziranja in znižane stopnje davka iz dobička,

(c) udeležbe države v lastništvu podjetja,

(d) državnih podpor, obravnavanih v MRS 41 – Kmetijstvo.

 

OPREDELITVE POJMOV

 

3

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Vlada se nanaša na vlado, vladne agencije in podobne organe na lokalni, državni ali mednarodni ravni.

Državna pomoč je delovanje vlade za zagotovitev gospodarske koristi posameznemu podjetju ali skupini podjetij, ki mora(-jo) zadostiti kakim sodilom. V tem standardu se državna pomoč ne nanaša na koristi, ki bi bile zagotovljene zgolj posredno, z ukrepi, ki vplivajo na splošne razmere poslovanja, kot je zagotavljanje infrastrukture v območjih v razvoju ali uveljavljanje trgovinskih omejitev za poslovanje tekmecev.

Državne podpore so državna pomoč v obliki prenosov sredstev na podjetje v zameno za upoštevanje nekaterih okoliščin v preteklosti ali v prihodnosti, ki se nanašajo na poslovanje podjetja. Mednje se ne uvrščajo tiste oblike državne pomoči, katerih vrednosti ni mogoče določiti v razumnih mejah, pa tudi ne transakcij med podjetjem in vlado, ki jih ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih poslov podjetja[2].

S sredstvi povezane podpore so državne podpore, pri katerih je prvi pogoj, da mora podjetje, ki jih želi dobiti, kupiti, zgraditi ali drugače pridobiti takšna sredstva. V zvezi s temi podporami so lahko določeni tudi dodatni pogoji, ki omejujejo vrsto ali razmestitev sredstev oziroma obdobje, v katerem jih mora podjetje pridobiti ali obdržati v svoji lasti.

S prihodkom povezane podpore so državne podpore, ki ne spadajo med tiste, povezane s sredstvi.

Nevračljiva posojila so posojila, pri katerih se posojilodajalec pod vnaprej določenimi pogoji odpove vračilu.

Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)

 

4

Državna pomoč ima različne oblike, ki se med seboj razlikujejo glede vrste in glede pogojev, ki so z njo običajno povezani. Namen pomoči je lahko spodbujanje podjetja, da se loti dejanja, ki se ga sicer ne bi, če ne bi bilo pomoči.

 

5

Državna pomoč, ki jo dobi podjetje, je lahko pomembna za pripravo njegovih računovodskih izkazov iz dveh razlogov. Prvič: če se prenesejo sredstva, je treba najti ustrezno obračunsko metodo za prenos. Drugič: priporočljivo je vsaj v grobem navesti koristi, ki jih ima podjetje od državne pomoči v obračunskem obdobju, na katero se računovodski izkazi nanašajo. Tako je laže primerjati računovodske izkaze podjetja z njegovimi izkazi iz prejšnjih let pa tudi z računovodskimi izkazi drugih podjetij.

 

6

Državne podpore se včasih imenujejo tudi dotacije, subvencije ali premije.

 

DRŽAVNE PODPORE

 

7

Državne podpore, tudi nedenarne podpore po pošteni vrednosti, se ne smejo pripoznati, dokler ne obstaja sprejemljivo zagotovilo:

(a) da bo podjetje izpolnilo pogoje v zvezi z njimi, ter

(b) da bo podpora prejeta.

 

8

Državna podpora se ne pripozna v izkazu vseobsegajočega donosa (uspeha), dokler ni sprejemljivega zagotovila, da bo podjetje izpolnilo pogoje zanjo in jo tudi prejelo. Prejem podpore sam zase še ni dovolj trden dokaz, da podjetje je ali bo izpolnilo pogoje, ki so povezani z njo.

 

9

Način, na katerega podjetje prejme podporo, ne vpliva na metodo obračunavanja, ki jo bo uporabilo v zvezi z njo. Podpora se torej obračuna na enak način, če gre za prejem denarja ali za zmanjšanje obveznosti podjetja do vlade.

 

10

Nevračljivo posojilo vlade se obravnava kot državna podpora, če obstaja sprejemljivo zagotovilo, da bo podjetje izpolnilo pogoje za oprostitev vračanja posojila.

 

10A

Koristi od državnega posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne, se obravnavajo kot državna podpora. Posojilo se pripozna in meri v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti. Koristi obrestne mere, ki je nižja od tržne, se merijo kot razlika med začetno knjigovodsko vrednostjo posojila, določeno v skladu z MSRP 9, in prejetimi plačili. Koristi se obračunajo v skladu s tem standardom. Podjetje upošteva pogoje in obveze, ki so se izpolnjevale ali se morajo izpolnjevati, ko določa stroške, ki naj bi se nadomestili s koristmi posojila.

 

11

Brž ko je pripoznana državna podpora, je treba vse z njo povezane pogojne obveznosti ali pogojna sredstva obravnavati v skladu z MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

 

12

Državne podpore se sistematično pripoznajo v poslovnem izidu v obdobjih, v katerih podjetje povezane stroške, ki naj bi jih podjetje nadomestilo s prejetimi podporami, pripozna kot odhodke.

 

13

Pri obračunavanju državnih podpor sta na voljo dva splošna načina: kapitalski način, po katerem se podpora pripozna zunaj poslovnega izida, in na donosu zasnovan način, po katerem se podpora pripozna v poslovnem izidu v enem ali več obdobjih.

 

14

Zagovorniki kapitalskega načina uporabljajo naslednje utemeljitve:

(a) državne podpore so sredstvo financiranja in tako jih je tudi treba obravnavati v izkazu finančnega položaja, namesto da se pripoznajo v poslovnem izidu za pokritje postavk odhodkov, ki se z njimi financirajo. Ker ni pričakovati, da bi bilo podpore treba vrniti, jih je treba pripoznati zunaj poslovnega izida;

(b) državnih podpor ni ustrezno prikazati v poslovnem izidu, ker jih podjetje ni prislužilo, temveč so državna spodbuda, ki ni povezana z nastankom ustreznih stroškov.

 

15

Utemeljitve, ki govore v prid na donosu zasnovanemu načinu, so:

(a) ker so državne podpore prejemki iz drugega vira in ne od delničarjev, se ne smejo pripoznati neposredno v lastniškem kapitalu, temveč se morajo pripoznavati v poslovnem izidu v ustreznih obdobjih,

(b) državne podpore so redko brezpogojne. Podjetje si jih prisluži, tako da izpolni pogoje zanje in predvidene obveznosti. Glede na to je treba državne podpore pripoznati v poslovnem izidu v obdobjih, v katerih podjetje kot odhodke pripozna povezane stroške, ki naj bi jih podjetje nadomestilo s prejetimi podporami,

(c) ker so davek iz dobička in drugi davki odhodki, je logično, da se tudi državne podpore obravnavajo v poslovnem izidu, saj so le podaljšek davčne politike.

 

16

Za na donosu zasnovan način obravnavanja državnih odpor je temeljno, da se v poslovnem izidu sistematično pripoznajo v obdobjih, v katerih podjetje povezane stroške, ki naj bi jih podjetje nadomestilo s prejetimi podporami, pripozna kot odhodke. Pripoznavanje državnih podpor v poslovnem izidu v trenutku ustreznih prejemkov ni v skladu z računovodsko predpostavko o nastanku poslovnega dogodka (glej MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov) in bi bilo sprejemljivo zgolj takrat, ko ne bi bilo na voljo nobene podlage za razporeditev podpor na druga obdobja razen na tisto, v katerem je podjetje podporo prejelo.

 

17

V večini primerov je obdobja, v katerih podjetje pripoznava stroške ali odhodke, povezane z državno podporo, mogoče hitro ugotoviti. Tako se podpore za nadomestitev posebnih stroškov pripoznavajo v poslovnem izidu v istem obdobju kot ustrezni odhodki. Podobno se podpore, povezane z amortizirljivimi sredstvi, navadno pripoznavajo v poslovnem izidu v obdobjih in zneskih, v katerih se pripozna tudi odhodek amortizacije teh sredstev.

 

18

Tudi pri podporah, povezanih z neamortizirljivimi sredstvi, lahko država zahteva izpolnjevanje nekaterih obveznosti; v takšnem primeru se pripoznavajo v poslovnem izidu v obdobjih, v katerih nastanejo stroški v zvezi z izpolnjevanjem omenjenih obveznosti. Za zgled navedimo podporo v obliki zemljišča, ki je lahko povezana s pogojem, da prejemnik na njem zgradi poslopje, zato jo je treba pripoznati v poslovnem izidu v dobi koristnosti zgrajenega poslopja.

 

19

Podjetja včasih dobivajo podpore kot del svežnja finančne ali proračunske pomoči, ki je povezana z vrsto pogojev. V takih primerih je potrebna posebna pozornost pri ugotavljanju okoliščin, ki povzročajo stroške in odhodke, ti pa določajo obdobja, za katera si bo podjetje podporo prislužilo. Včasih je ustrezno en del podpore razporediti na en način, drug del pa na drugega.

 

20

Državna podpora, ki jo podjetje dobi kot nadomestilo za že nastale odhodke ali izgube ali pa kot takojšnjo pomoč, s katero niso povezani nobeni dodatni stroški, se pripozna v poslovnem izidu tistega obdobja, v katerem jo podjetje dobi.

 

21

V nekaterih okoliščinah lahko država podeli podporo zato, da podjetju takoj dá finančno pomoč, in ne kot spodbudo za njegovo delovanje, povezano z nastankom stroškov. Take podpore so lahko omejene na posamezno podjetje in niso na voljo večji skupini upravičencev. V takih okoliščinah utegne biti potrebno podporo pripoznati v poslovnem izidu obdobja, v katerem podjetje izpolni pogoje zanjo, pri čemer jo mora spremljati razkritje, na podlagi katerega je zagotovljeno nedvoumno razumevanje njenih učinkov.

 

22

Podjetje lahko dobi državno podporo za nadomestitev stroškov ali poravnavo izgube iz prejšnjega obdobja. Taka podpora se pripozna v poslovnem izidu v tistem obdobju, v katerem začne biti podjetju na voljo, pri čemer jo mora spremljati razkritje, na podlagi katerega je zagotovljeno nedvoumno razumevanje njenih učinkov.

 

Nedenarne državne podpore

 

23

Državna podpora ima lahko obliko prenosa nedenarnih sredstev, na primer zemljišča in drugih dejavnikov, ki jih bo uporabljalo podjetje. V takih okoliščinah se običajno oceni poštena vrednost nedenarnega sredstva in se takó podpora kot tudi sredstvo obračunata po pošteni vrednosti. Včasih se podjetja odločijo za drugačno možnost in prikažejo takó sredstvo kot tudi podporo po nominalni vrednosti.

 

Predstavljanje s sredstvi povezanih podpor

 

24

S sredstvi povezane državne podpore, tudi nedenarne podpore po pošteni vrednosti, je treba predstaviti v izkazu finančnega položaja bodisi tako, da se obravnavajo kot odložen (časovno razmejen) prihodek, bodisi tako, da se odštejejo pri ugotavljanju knjigovodske vrednosti ustreznega sredstva.

 

25

Sprejemljivi sta dve metodi predstavljanja s sredstvi povezanih podpor (ali ustreznih delov podpor) v računovodskih izkazih podjetja.

 

26

Prva metoda pripoznava podporo kot odloženi (časovno razmejeni) prihodek, ki ga podjetje sistematično pripoznava v poslovnem izidu v dobi koristnosti zadevnega sredstva.

 

27

Po drugi metodi se podpora v izračunu odšteje od knjigovodske vrednosti sredstva. Podpora se pripozna v poslovnem izidu v dobi koristnosti amortizirljivega sredstva kot zmanjšan odhodek amortizacije.

 

28

Nakup sredstev in prejem z njimi povezanih podpor lahko v denarnem toku podjetja povzročita velika gibanja. Podjetja zaradi tega in da bi prikazala kosmato naložbo v sredstva, omenjena gibanja pogosto razkrijejo v izkazih denarnih tokov v obliki posebnih postavk, ne glede na to, ali podporo pri predstavitvi v izkazu finančnega položaja odštejejo od sredstva, s katerim je povezana, ali ne.

 

Predstavljanje s prihodkom povezanih podpor

 

29

Podpore, ki so povezane s prihodki, so predstavljene kot del poslovnega izida, in sicer ločeno ali v večji skupini postavk, kot so „drugi prihodki“; druga možnost je, da se podpore odštejejo od izkazanih odhodkov, ki so povezani z njimi.

 

29A

[črtano]

 

30

Zagovorniki prve metode trdijo, da ni ustrezno med seboj pobotati postavk prihodkov in postavk odhodkov ter da je na podlagi ločevanja podpor od odhodkov laže primerjati omenjene odhodke s tistimi, na katere podpora ne vpliva. Zagovorniki druge metode trdijo, da podjetje verjetno sploh ne bi imelo odhodkov, če mu podpora ne bi bila na voljo, zato bi bila lahko predstavitev odhodkov, ne da bi jih vzporedili s podporo, zavajajoča.

 

31

Obe metodi veljata kot sprejemljivi za predstavljanje s prihodkom povezanih podpor. Za pravilno razumevanje računovodskih izkazov pa utegne biti treba podpore te vrste razkriti. Običajno je ustrezno, če podjetje razkrije vpliv podpor na vsako postavko prihodkov ali odhodkov, ki se mora razkriti posebej.

 

Vračanje državnih podpor

 

32

Državno podporo, ki jo mora podjetje vrniti, se obračuna kot spremembo računovodske ocene (glej MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake). Vračilo s prihodki povezane podpore se najprej obračuna glede na morebitni neamortizirljivi časovno razmejeni znesek, ki se pripozna glede na podporo. Če vračilo presega omenjeni znesek ali kadar ni nobenega takšnega zneska več, pa se ga pripozna v poslovnem izidu. Vračilo s sredstvom povezane podpore se pripozna tako, da se poveča knjigovodska vrednost ustreznega sredstva ali zmanjšajo časovno razmejeni zneski podpore za znesek vračila. Celotna dodatna amortizacija, ki bi jo bilo treba pripoznati v poslovnem izidu do datuma obravnavanja, če ne bi bilo podpore, se takoj pripozna v poslovnem izidu.

 

33

Okoliščine, ki povzročijo vračilo, lahko zahtevajo pozornost možnemu zmanjšanju nove knjigovodske vrednosti sredstva.

 

DRŽAVNA POMOČ

 

34

Opredelitev državnih podpor v 3. členu tega standarda ne vključuje nekaterih oblik državne pomoči, ki jim je težko določiti vrednost, pa tudi ne transakcij med podjetjem in državo, ki jih ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih poslov podjetja.

 

35

Pomoči, pri katerih je težko določiti primerno vrednost, so na primer brezplačni strokovni ali trženjski nasveti ter zagotovitev jamstev. Pomoč, ki je ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih transakcij podjetja, je denimo politika državnih nakupov, ki zajema tudi proizvode obravnavanega podjetja. O obstoju koristi za podjetje morda ni mogoče dvomiti, vendar bi bil vsak poskus ločiti trgovinske posle od državne pomoči lahko povsem samovoljen.

 

36

Pomen koristi v naštetih primerih je lahko takšen, da je treba razkriti vrsto, obseg in trajanje pomoči, če naj računovodski izkazi ne bi bili zavajajoči.

 

37

[črtano]

 

38

Državna pomoč, na katero se nanaša ta standard, ne zajema zagotavljanja infrastrukture z izboljševanjem splošnega transportnega in komunikacijskega omrežja ter izboljševanja zmogljivosti, kot so namakalne in vodne naprave, ki so stalno na voljo celotni območni skupnosti za nedoločen čas.

 

RAZKRITJE

 

39

Razkriti se mora:

(a) računovodsko usmeritev, ki se uporablja za državne podpore, tudi sprejete metode predstavljanja v računovodskih izkazih,

(b) vrsto in obseg državnih podpor, pripoznanih v računovodskih izkazih, in prikazane druge oblike državne pomoči, od katerih je podjetje imelo neposredne koristi, ter

(c) neizpolnjene pogoje in druge možne pojave, povezane z državno pomočjo, pripoznano v računovodskih izkazih.

 

PREHODNE DOLOČBE

 

40

Podjetje, ki uporablja ta standard prvič, mora:

(a) po potrebi upoštevati zahteve glede razkrivanja, ter

(b) bodisi:

(i) prilagoditi svoje računovodske izkaze spremembam računovodske usmeritve v skladu z MRS 8, ali

(ii) uporabiti določbe o obračunavanju iz tega standarda zgolj za podpore ali dele podpor, ki jih dobi ali mora vrniti po datumu uveljavitve tega standarda.

 

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

 

41

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1984 ali kasneje.

 

42

MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) je spremenil terminologijo, ki se uporablja v celotnih MSRP. Poleg tega je spremenil 29.A člen. Podjetje mora uporabljati te spremembe za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

 

43

37. člen se je črtal in 10.A člen se je dodal v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja te spremembe vnaprej za državna posojila, prejeta v obdobjih, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

 

45

Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 3. členu. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 13.

 

46

S Predstavitvijo postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), ki je bila izdana junija 2011, se je spremenil 29. člen in črtal 29.A člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

 

48

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 10.A člen ter izbrisana 44. in 47. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.