Slovenski računovodski standard 22 (2016)
OBLIKE IZKAZA DENARNIH TOKOV ZA ZUNANJE POSLOVNO POROČANJE
/SRS 22 (2016)/
Uradni list RS, št.:
· 95/15 (10.12.2015; veljavnost od 01.01.2016; uporaba od 01.01.2016).
Datum veljavnosti besedila: od 01.01.2016 do 19.12.2023
Datum uporabe besedila: od 01.01.2016 do 31.12.2023
A. Uvod
Ta standard se uporablja pri sestavljanju predračunskih in obračunskih izkazov, v katerih so predstavljene spremembe denarnih sredstev v določenem obdobju, oblikovane tako, kot je značilno za finančni način razmišljanja; uporablja se za zunanje, lahko pa tudi za notranje potrebe. Obdeluje:
a) razvrščanje izkazov denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe;
b) osnovno razčlenjevanje postavk v izkazu denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe;
c) prilagojeno razčlenjevanje postavk v izkazu denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe;
č) razkrivanje postavk v izkazu denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe.
Glede vrednotenja v izkaz denarnih tokov zajetih postavk je povezan predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 7, 20 in 21.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje izkazov denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe
22.1. Izkaz denarnih tokov je temeljni računovodski izkaz, v katerem so resnično in pošteno prikazane spremembe stanja denarnih sredstev za poslovno leto ali medletna obdobja, za katera se sestavlja.
22.2. Izkaz denarnih tokov se lahko sestavi po neposredni metodi (v tem standardu različici I) ali po posredni metodi (v tem standardu različici II).
22.3. V izkazu denarnih tokov so izkazani denarni tokovi v obdobju, nastali pri poslovanju (podbilanca A), investiranju (naložbenju) (podbilanca B) in financiranju (podbilanca C). Denarni izid v obdobju ter začetno in končno stanje denarnih sredstev v obdobju so izkazani v podbilanci Č.
22.4. Izkaz denarnih tokov ima obliko zaporednega izkaza.
b) Osnovno razčlenjevanje postavk v izkazu denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe
22.5. Ta standard daje prednost neposredni metodi sestavljanja izkaza denarnih tokov (različici I), organizacija pa izbere tisto, ki bolj ustreza njenim možnostim zagotavljanja podatkov.
22.6. Po različici I so potrebne v izkazu denarnih tokov najmanj tele postavke:
A. Denarni tokovi pri poslovanju
a) Prejemki pri poslovanju
Prejemki od prodaje proizvodov in storitev
Drugi prejemki pri poslovanju
b) Izdatki pri poslovanju
Izdatki za nakupe materiala in storitev
Izdatki za plače in deleže zaposlenih v dobičku
Izdatki za dajatve vseh vrst
Drugi izdatki pri poslovanju
c) Pozitivni ali negativni denarni izid pri poslovanju (a + b)
B. Denarni tokovi pri investiranju
a) Prejemki pri investiranju
Prejemki od dobljenih obresti in deležev v dobičku drugih, ki se nanašajo na investiranje
Prejemki od odtujitve neopredmetenih sredstev
Prejemki od odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev
Prejemki od odtujitve naložbenih nepremičnin
Prejemki od odtujitve finančnih naložb
b) Izdatki pri investiranju
Izdatki za pridobitev neopredmetenih sredstev
Izdatki za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev
Izdatki za pridobitev naložbenih nepremičnin
Izdatki za pridobitev finančnih naložb
c) Pozitivni ali negativni denarni izid pri investiranju (a + b)
C. Denarni tokovi pri financiranju
a) Prejemki pri financiranju
Prejemki od vplačanega kapitala
Prejemki od povečanja finančnih obveznosti
b) Izdatki pri financiranju
Izdatki za dane obresti, ki se nanašajo na financiranje
Izdatki za vračila kapitala
Izdatki za odplačila finančnih obveznosti
Izdatki za izplačila dividend in drugih deležev v dobičku
c) Pozitivni ali negativni denarni izid pri financiranju (a + b)
Č. Končno stanje denarnih sredstev
x) Denarni izid v obdobju (seštevek denarnih izidov Ac, Bc in Cc)
+
y) Začetno stanje denarnih sredstev
Vsi izdatki so v izkazu denarnih tokov izkazani kot negativne postavke.
22.7. Pri neposredni metodi (različici I) se podatki za postavke (prejemke in izdatke) izkaza denarnih tokov pridobijo:
– iz poslovnih knjig organizacije (za denarne tokove pri poslovanju, investiranju in financiranju);
– z dopolnjevanjem postavk poslovnih prihodkov in poslovnih odhodkov (brez prevrednotovalnih) ter finančnih prihodkov iz poslovnih terjatev in finančnih odhodkov iz poslovnih obveznosti (brez prevrednotovalnih) iz izkaza poslovnega izida s spremembami čistih obratnih sredstev, časovnih razmejitev, rezervacij in odloženih davkov v obdobju;
– iz poslovnih knjig organizacije (za denarne tokove pri investiranju in financiranju).
22.8. Pri uporabi neposredne metode (različice I) mora organizacija o vseh vrstah denarnih tokov poročati tako, da razkrije vse glavne (pomembne) vrste kosmatih prejemkov in izdatkov.
22.9. Po različici II so v izkazu denarnih tokov potrebne najmanj tele postavke:
A. Denarni tokovi pri poslovanju
a) Postavke izkaza poslovnega izida
Poslovni prihodki (razen za prevrednotenje) in finančni prihodki iz poslovnih terjatev
Poslovni odhodki brez amortizacije (razen za prevrednotenje) in finančni odhodki iz poslovnih obveznosti
Davki iz dobička in drugi davki, ki niso zajeti v poslovnih odhodkih
b) Spremembe čistih obratnih sredstev (in časovnih razmejitev, rezervacij ter odloženih terjatev in obveznosti za davek) poslovnih postavk bilance stanja
Začetne manj končne poslovne terjatve
Začetne manj končne aktivne časovne razmejitve
Začetne manj končne odložene terjatve za davek
Začetna manj končna sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo
Začetne manj končne zaloge
Končni manj začetni poslovni dolgovi
Končne manj začetne pasivne časovne razmejitve in rezervacije
Končne manj začetne odložene obveznosti za davek
c) Pozitivni ali negativni denarni izid pri poslovanju (a + b)
B. Denarni tokovi pri investiranju
a) Prejemki pri investiranju
Prejemki od dobljenih obresti in deležev v dobičku drugih, ki se nanašajo na investiranje
Prejemki od odtujitve neopredmetenih sredstev
Prejemki od odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev
Prejemki od odtujitve naložbenih nepremičnin
Prejemki od odtujitve finančnih naložb
b) Izdatki pri investiranju
Izdatki za pridobitev neopredmetenih sredstev
Izdatki za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev
Izdatki za pridobitev naložbenih nepremičnin
Izdatki za pridobitev finančnih naložb
c) Pozitivni ali negativni denarni izid pri investiranju (a + b)
C. Denarni tokovi pri financiranju
a) Prejemki pri financiranju
Prejemki od vplačanega kapitala
Prejemki od povečanja finančnih obveznosti
b) Izdatki pri financiranju
Izdatki za dane obresti, ki se nanašajo na financiranje
Izdatki za vračila kapitala
Izdatki za odplačila finančnih obveznosti
Izdatki za izplačila dividend in drugih deležev v dobičku
c) Pozitivni ali negativni denarni izid pri financiranju (a + b)
Č. Končno stanje denarnih sredstev
x) Denarni izid v obdobju (seštevek denarnih izidov Ac, Bc in Cc)
+
y) Začetno stanje denarnih sredstev
Vsi izdatki so v izkazu denarnih tokov izkazani kot negativne postavke.
22.10. Pri posredni metodi (različici II) se podatki za postavke (prejemke in izdatke) izkaza denarnih tokov pridobijo:
a) z dopolnjevanjem postavk poslovnih prihodkov in poslovnih odhodkov (brez prevrednotovalnih) ter finančnih prihodkov iz poslovnih terjatev in finančnih odhodkov iz poslovnih obveznosti (brez prevrednotovalnih) iz izkaza poslovnega izida s spremembami čistih obratnih sredstev, časovnih razmejitev, rezervacij in odloženih davkov v obdobju;
b) iz poslovnih knjig organizacije (za denarne tokove pri investiranju in financiranju).
Podatki o denarnih tokovih pri investiranju in denarnih tokovih pri financiranju, pridobljeni po posredni metodi, naj se ne bi razlikovali od podatkov o teh denarnih tokovih, pridobljenih po neposredni metodi.
22.11. V izkazu denarnih tokov, sestavljenem po posredni metodi (različici II), se denarni tokovi pri poslovanju predstavljajo tako, da kažejo razkrite poslovne prihodke in odhodke ter finančne prihodke iz poslovnih terjatev in finančne odhodke iz poslovnih obveznosti skupaj z davki iz izkaza poslovnega izida ter spremembe obratnih sredstev, časovnih razmejitev, rezervacij ter odloženih davkov iz bilance stanja.
22.12. Ker so iz izkaza denarnih tokov po različici II podobno kot po različici I izključeni pritoki in odtoki, ki očitno niso povezani s prejemki in izdatki, se v dodatku k temu izkazu prikažejo še:
– povečanje opredmetenih osnovnih sredstev, povezano s hkratnim povečanjem osnovnega kapitala s stvarnimi vložki, in ne z denarnimi vplačili, kar pomeni investiranje in financiranje brez posredovanja denarnih sredstev;
– povečanje nevplačanega vpisanega kapitala, povezano s hkratnim povečanjem osnovnega kapitala, kar pomeni navidezno investiranje in financiranje brez posredovanja denarnih sredstev;
– druge pomembnejše spremembe na strani investiranja in financiranja brez posredovanja denarnih sredstev.
22.13. V izkazu denarnih tokov se zaradi primerjave podatki izkazujejo v dveh stolpcih: v prvem uresničeni v obravnavanem obračunskem obdobju in v drugem uresničeni v prejšnjem obračunskem obdobju.
22.14. Denarni tokovi pri poslovanju, investiranju in financiranju so v izkazu denarnih tokov ne glede na izbrano različico predstavljeni v nepobotanih zneskih. Posamezne vrste prejemkov in izdatkov je mogoče medsebojno pobotati, če so zneski posameznih vrst prejemkov in izdatkov nepomembni.
c) Prilagojeno razčlenjevanje postavk v izkazu denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe
22.15. Po skrajšani različici II izkaza denarnih tokov je mogoče prihodke vseh vrst pobotati z odhodki vseh vrst brez amortizacije, tako da se namesto teh postavk pri denarnih tokovih pri poslovanju pojavlja nova postavka poslovni izid pred obdavčitvijo. Pri tem je treba poslovni izid pred obdavčitvijo skupaj z davki iz dobička prilagoditi za amortizacijo in druge nedenarne postavke ter tiste postavke, pri katerih so denarni učinki denarni tokovi pri investiranju in financiranju. Poleg tega je treba upoštevati tudi spremembe čistih obratnih sredstev v obdobju (in časovnih razmejitev) poslovnih postavk bilance stanja.
22.16. Skrajšana različica II izkaza denarnih tokov mora vsebovati najmanj tele postavke denarnih tokov pri poslovanju:
A. Denarni tokovi pri poslovanju
a) Čisti poslovni izid
Poslovni izid pred obdavčitvijo
Davki iz dobička in drugi davki, ki niso zajeti v poslovnih odhodkih
b) Prilagoditve za
amortizacijo (+)
prevrednotovalne poslovne prihodke (–)
prevrednotovalne poslovne odhodke (+)
finančne prihodke brez finančnih prihodkov iz poslovnih terjatev (–)
finančne odhodke brez finančnih odhodkov iz poslovnih obveznosti (+)
c) Spremembe čistih obratnih sredstev (in časovnih razmejitev, rezervacij ter odloženih terjatev in obveznosti za davek) poslovnih postavk bilance stanja
Začetne manj končne poslovne terjatve
Začetne manj končne aktivne časovne razmejitve
Začetne manj končne odložene terjatve za davek
Začetna manj končna sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo
Začetne manj končne zaloge
Končni manj začetni poslovni dolgovi
Končne manj začetne pasivne časovne razmejitve in rezervacije
Končne manj začetne odložene obveznosti za davek
č) Pozitivni ali negativni denarni izid pri poslovanju (a + b + c)
Postavke denarnih tokov pri investiranju (podbilanca B), pri financiranju (podbilanca C) in v denarnem izidu (podbilanca Č) so enake izkazanim v različici II izkaza denarnih tokov iz SRS 22.9.
22.17. Osnovno razčlenjevanje postavk v izkazu denarnih tokov se prilagodi velikosti organizacije in medletnemu poročanju.
22.18. Izkaz denarnih tokov za medletno obdobje je zgoščen, mora pa zajemati najmanj vsako skupino in podskupino po SRS 22.6., 22.9. oziroma 22.16. iz zadnjega letnega izkaza denarnih tokov ter izbrana pojasnila, ki jih zahteva ta standard.
č) Razkrivanje postavk v izkazu denarnih tokov za zunanje poslovne potrebe
22.19. Razkrije se, ali je izkaz denarnih tokov sestavljen po različici I ali različici II ter od kod izhajajo podatki za postavke v njem.
22.20. Organizacija mora razkriti sestavine denarnih sredstev ter predstaviti uskladitev zneskov v svojem izkazu denarnih tokov z ustreznimi postavkami, vključenimi v bilanco stanja.
22.21. Denarne tokove iz prejetih ali danih obresti in dividend je treba razvrstiti in razkriti kot denarne tokove pri poslovanju, investiranju in financiranju.
C. Opredelitev ključnih pojmov
22.22. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Prejemki so denarna sredstva, ki se v obračunskem obdobju prejemajo; lahko so gotovinski ali brezgotovinski.
b) Izdatki so denarna sredstva, ki se v obračunskem obdobju porabljajo v zvezi s posameznimi zadevami; lahko so gotovinski ali brezgotovinski.
c) Pritoki so z novim financiranjem ali dezinvestiranjem povezane spremembe sredstev v obračunskem obdobju in se uporabljajo pri posrednem ugotavljanju prejemkov.
č) Odtoki so z definanciranjem ali investiranjem povezane spremembe sredstev v obračunskem obdobju in se uporabljajo pri posrednem ugotavljanju izdatkov.
d) Poslovanje je ustvarjanje proizvodov in storitev ter njihovo prodajanje s pomočjo prvin poslovnega procesa.
e) Investiranje (naložbenje) je spreminjanje velikosti denarnih sredstev v obračunskem obdobju v nedenarna. V ožjem pomenu ne vključuje poslovnih terjatev, zalog in aktivnih časovnih razmejitev, ki se upoštevajo pri posrednem ugotavljanju prejemkov pri poslovanju.
f) Financiranje je spreminjanje velikosti sredstev v obračunskem obdobju zaradi spreminjanja velikosti kapitala oziroma dolgov. V ožjem pomenu ne vključuje sprememb velikosti kapitala zaradi čistega poslovnega izida v obračunskem obdobju, sprememb velikosti poslovnih dolgov ter sprememb velikosti pasivnih časovnih razmejitev in rezervacij, ki se upoštevajo pri posrednem ugotavljanju prejemkov pri poslovanju.
g) Denarna sredstva so gotovina v blagajni, knjižni denar na računih pri banki, denar na poti in denarni ustrezniki. Gre za širše obravnavanje denarnih sredstev, po katerem so med denarna sredstva vključeni tudi denarni ustrezniki. Denarna sredstva so podrobneje obravnavana v SRS 7.
h) Denarni ustrezniki so tiste naložbe, ki jih je mogoče hitro oziroma v bližnji prihodnosti pretvoriti v vnaprej znan znesek denarnih sredstev in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno.
Č. Pojasnila
22.23. Izkaz denarnih tokov vsebuje pomembne informacije za odločanje pri poslovanju, financiranju in investiranju. Na podlagi teh informacij je mogoče ugotoviti razloge za povečanje ali zmanjšanje denarnih sredstev v obračunskem obdobju. Denarna sredstva se lahko povečajo na podlagi poslovanja, novega financiranja (v ožjem pomenu) ali dezinvestiranja (v ožjem pomenu), zmanjšajo pa zaradi poslovanja, investiranja (v ožjem pomenu) ali definanciranja (v ožjem pomenu).
22.24. Pri posamezni skupini sredstev (npr. neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev) se kot povečanje (izdatki) štejejo plačane nabavne vrednosti na novo pridobljenih sredstev, kot zmanjšanje (prejemki) pa prejeta plačila za vrednosti odtujenih sredstev.
22.25. Pri posamezni skupini dolgov se kot povečanje (prejemki) štejejo pridobitve novih posojil in podobnega, kot zmanjšanje (izdatki) pa njihova odplačila. Povečanje dolga zaradi pridobljenega sredstva brez posredovanja denarnih sredstev se ne šteje kot prejemek (na primer finančni najem ali nakup sredstva z odlogom plačila).
22.26. Spremembe pri kapitalu se izkazujejo posebej kot njegovo povečanje ali zmanjšanje. Pri tem se štejejo kot postavke kapitala vpoklicani kapital, kapitalske rezerve, rezerve iz dobička, preneseni čisti dobiček ali prenesena čista izguba iz prejšnjih let, ne upošteva pa se povečanje ali zmanjšanje kapitala zaradi čistega dobička ali čiste izgube v obračunskem obdobju.
22.27. Sprememba revalorizacijskih rezerv in rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, se v izkazu denarnih tokov ne izkazuje, ker ni povezana s prejemki in izdatki. Tudi neudenarjeni dobički in izgube, ki izhajajo iz sprememb deviznih tečajev, niso povezani s prejemki in izdatki ter niso denarni tokovi. Vendar pa je treba zaradi uskladitve denarnih sredstev na začetku in na koncu obdobja vpliv sprememb deviznih tečajev na obstoječa devizna denarna sredstva predstaviti ločeno od denarnih tokov pri poslovanju, investiranju in financiranju. Za vpliv sprememb tečajev na obstoječa denarna sredstva popravljamo začetno stanje denarnih sredstev.
22.28. V izkazu denarnih tokov so odbitne postavke (to je postavke, ki pomenijo zmanjšanje denarnih sredstev) izkazane v oklepaju ali z znakom – (minus); vsekakor je treba v besedilu pojasniti njihovo vsebino.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
22.29. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 26 – Oblike izkaza finančnega izida za zunanje poslovno poročanje (2006).