Uvodna opomba:
Amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev je povezano s številnimi določbami (členi) SRS 1 (glej SRS 1 16.-25, 27. 45. e) - n), 47., 51.-54). Iz tega razloga se povzetek pravil amortiziranja podaja ločeno od zgledov knjiženja.
OPREDMETENA OSNOVNA SREDSTVA
Amortiziranje - povzetek določb SRS 1
Pravila amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev lahko razdelimo na naslednje sklope:
· opredelitev pojmov »amortiziranje« in »amortizacija«,
· obdobje amortiziranja, začetek in konec amortiziranja,
· način amortiziranja (metoda, amortizacijska stopnja),
· posebnosti amortiziranja.
Opredelitev pojmov »amortiziranje« in »amortizacija«
Amortiziranjeje postopek, s katerim sevrednost amortizirljivega sredstvav ocenjeni dobi njegove koristnosti strogo dosledno razporeja na zneske, ki v posameznem obračunskem obdobju zapustijo amortizirljivo sredstvo in ki pomenijo stroške.
Amortizacijaje znesek, ki v posameznem obračunskem obdobju zapusti amortizirljivo sredstvo in je strošek tega obračunskega obdobja.
Zneski amortizacije, ki v posameznem obračunskem obdobju zapuščajo amortizirljivo sredstvo, povečujejo nabrani amortizacijski popravek vrednosti amortizirljivega sredstva (knjižba v dobro) in povečujejo stroške amortizacije posameznega obračunskega obdobja (knjižba v breme). V posameznem obračunskem obdobju pripoznani stroški amortizacije se lahko zadržujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje in proizvodov, preden se pojavijo v izkazu poslovnega izida med poslovnimi odhodki.
Amortizirljiva sredstvaso sredstva, ki:
– se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta,
– imajo omejeno dobo koristnosti, ter
– so namenjena uporabi pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov in storitev, se posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov.
Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri:
– zemljiščih in drugih naravnih bogastvih,
– opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije,
– opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena,
– spodnjem ustroju železniških prog, cest, letališč in podobnega,
– drugih opredmetenih osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena.
Osnovni namen (»logika«) amortiziranja izhaja iz temeljne računovodske predpostavke »upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov«. Ta predpostavka pomeni, da se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu; zapisujejo se v računovodske razvide in o njih se poroča v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo. Odhodki se pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Kljub temu pa uporaba zamisli vzporejanja prihodkov in odhodkov ne dovoljuje pripoznavati v bilanci stanja postavk, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali obveznosti do njihovih virov.
Vzporejanje stroškov amortizacije s pridobljenimi prihodki(odtokov in pritokov gospodarskih koristi, povezanih z uporabo opredmetenega osnovnega sredstva) ne pomeni, da se amortizacija obračunava samo takrat, ko je sredstvo dejansko v uporabi. Amortiziranje temelji na vzporejanju stroškov amortizacije amortizirljivega sredstva v njegovi ocenjeni (ne dejanski) dobi koristnosti.
Obdobje amortiziranja, začetek in konec amortiziranja
Opredmeteno osnovno sredstvo se amortizira v njegovi ocenjeni dobi koristnosti, to je obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo organizaciji za uporabo, ali obdobje, v katerem je pričakovati, da bo organizacija proizvedla določeno število proizvodnih ali podobnih enot z uporabo takšnega sredstva.
Doba koristnosti je odvisna od:
– pričakovanega fizičnega izrabljanja,
– pričakovanega tehničnega staranja,
– pričakovanega gospodarskega staranja,
– pričakovanih zakonskih, najemnihin drugih omejitev uporabe.
Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posamezni izmed naštetih dejavnikov najkrajša.
Dobo koristnosti pri pomembnejših postavkah opredmetenih osnovnih sredstev je treba ob sestavljanju vsakokratnih končnih obračunov preveriti. Če se pričakovanja pomembno razlikujejo od ocen (op. ocene do tedaj uporabljane dobe koristnosti), je potrebno amortizacijske stopnje ustrezno preračunati. Učinek preračuna se obravnava kot sprememba računovodske ocene. To pomeni, da se učinek povečanja oz. zmanjšanja zneskov amortizacije v prihodnjih obračunskih obdobjih, ki je posledica spremembe v ocenjeni dobi koristnosti, dobe koristnosti, uporabi za naprej in vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena, in na kasnejša obdobja. -> Uvod v SRS in okvir SRS (2024), B. Okvir SRS, 5. Spremembe računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev in popravki napak
(Amortizirljivo)Opredmeteno osnovno sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, potem ko je razpoložljivo za uporabo. Sredstvo je razpoložljivo za uporabo, ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je poslovodstvo predvidevalo. »ko je razpoložljivo za uporabo« ne pomeni (ni enako kot)»ko se začne uporabljati«. Primer: SI v januarju leta L kupi delovni stroj – stroj je v stanju, da bi se lahko uporabljal na gradbišču, vendar ker še ni naročil gradbenih del, ki bi zahtevala uporabo stroja, ga SI dva meseca hrani v svojem skladišču – stroj začne uporabljati v marcu leta L. Stroj je razpoložljiv za uporabo v januarju leta L – začetek amortiziranja 1. februar leta L.
Prenehanje amortiziranjaurejata dva sklopa pravil:
· (SRS 1.54)Amortizacijoje treba obračunavati tudi, če se sredstvo ne uporablja več ali je izločeno iz uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem amortiziranju) je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje.
· (SRS 1.56.)Amortizirljivo sredstvose preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo (oz. uvrščeno v skupino sredstev za odtujitev za prodajo) ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi prej.
Sredstvo se opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo (oz. uvrsti v skupino sredstev za odtujitev za prodajo), če se bo knjigovodska vrednost sredstva zagotovila predvsem s prodajo in ne z nadaljevanjem uporabein so izpolnjeni naslednji pogoji:
a) sredstvo je na razpolago za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju,
b) prodaja je zelo verjetna (poslovodstvo je sprejelo načrt prodaje, išče se kupec),
c) poteka aktivno trženje prodaje sredstva,
č) obstaja pričakovanje, da bo prodaja končana v letu dni po opravljeni prerazvrstitvi.
Pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi ali če od njegove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi ter ob njegovem prenosu med naložbene nepremičnine ali sredstva za prodajo.–> SRS 1.8.
To pomeni, da se sredstvo, ki se preneha uporabljati (začasno ali trajno-izločitev iz uporabe), še naprej amortizira, razen (v tem primeru se sredstvo se sredstvo preneha amortizirati) če je:
· opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za uporabo, ali
· pripoznanje sredstva odpravljeno.
V primeru, ko sesredstvo ne uporablja, ni pa opredeljeno kot kot nekratkoročno sredstvo za prodajo, je potrebno preveriti ali je potrebno pripoznanje sredstva odpraviti (op. za sredstva, katerih pripoznanje je odpravljeno, se amortizacija ne obračunava).To pomeni, da je potrebno preveriti, ali je od nadaljnje uporabe (v primeru začasne neuporabe) ali morebitne odtujitve (v primeru trajne neuporabe)možno pričakovati prihodnje gospodarskih koristi. Če se ugotovi, da je možno pričakovati prihodnje gospodarskih koristi in zato pripoznanja sredstva ni potrebno odpraviti, je treba dodatno preveriti potrebo po prevrednotenju zaradi oslabitve.
Trajna izločitev sredstva iz uporabe namreč pomeni, da se sredstvo več ne uporablja. Po SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih in neopredmetenih sredstev (17.4. v povezavi s 17.6). je neuporaba sredstva eno izmed znamenj, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Če obstaja tako ali podobno znamenje, organizacija oceni nadomestljivo vrednost sredstva, tj. ugotoviti mora, ali je sredstvo potrebno prevrednotiti zaradi oslabitve.
Način amortiziranja – metoda, amortizacijska stopnja
Ob začetku amortiziranja je potrebno določiti metodo amortiziranja in letne amortizacijske stopnje.
Izbrana metoda amortiziranja se:
– dosledno uporablja iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje, in
– presodi vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta.
Če se pričakovani vzorec uporabe bodočih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz amortizirljivega sredstva, pomembno spremeni, se metoda amortiziranja spremeni tako,da ustreza spremenjenemu vzorcu. Taka sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene. To pomeni, da se učinek povečanja oz. zmanjšanja zneskov amortizacije v prihodnjih obračunskih obdobjih, ki je posledica spremenjenega pričakovanega vzorcabodočih gospodarskih koristi, uporabi za naprej in vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena, in na kasnejša obdobja. -> Uvod v SRS in okvir SRS (2024), B. Okvir SRS, 5. Spremembe računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev in popravki napak
Možne (dovoljene) metode amortiziranja so:
– metoda enakomernega časovnega amortiziranja (amortiziranje glede na dobo koristnosti),
– metoda padajočega časovnega amortiziranja (amortiziranje glede na dobo koristnosti), in
– metoda proizvedenih enot (uporabnostno/funkcionalno amortiziranje – amortiziranje temelji na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva).
Uporabljena metoda amortiziranja mora odsevati ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz opredmetenega osnovnega sredstva (op. ta določba je izpeljana iz računovodske predpostavke »upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov« - pravila o povezanosti/vzporejanja stroškov s prihodki). Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja.
Amortizacijska osnova pri metodi:
– enakomernega časovnega amortiziranja je enaka amortizirljivemu znesku,
– padajočega časovnega amortiziranja je lahkoenaka vsakokratni knjigovodski vrednosti, zmanjšani za ocenjeno preostalo vrednost.
Pri metodi proizvedenih enot amortizacijska osnova (v smislu osnove, s katero se pomoži amorizacijska stopnja) ne obstaja. Pri tej metodi se izračuna amortizacija na enoto pričakovane uporabe ali učinkov sredstva, skupni znesek amortizacije pa se izračuna kot zmnožek amortizacije na enoto in dejanske uporabe oz. učinkov. Primer: amortizirljiv znesek / pričakovan obseg izdelanih proizvodov v dobi koristnosti = amortizacija na enoto proizvoda; obračunana amortizacija = amortizacija na enoto proizvoda x dejansko proizvedena količina proizvodov.
Amortizirljivi znesekje nabavna vrednost, popravljena pri prevrednotenju sredstva in zmanjšana za ocenjeno preostalo vrednost.
Knjigovodska vrednostje znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve.
Preostala vrednostsredstva:
– je ocenjeni znesek, ki bi ga organizacija na ta dan (op. v sedanjosti, v danem trenutku) prejela za odtujitev sredstva, po zmanjšanju za pričakovane stroške odtujitve, če bi starost in stanje sredstva že nakazovala konec njegove dobe koristnosti,
– se praviloma upošteva le pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega osnovnega sredstva. Če so stroški likvidacije večji od ocenjene preostale vrednosti, se preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva. se preveri najmanj na koncu vsakega poslovnega leta.
(Pričakovani)Stroški odtujitveso stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva ali denar ustvarjajoče enote, brez stroškov financiranja in davka iz dobička. To so na primer stroški prodaje, ki obsegajo predvsem morebitne pravne stroške, dajatve, stroške odstranitve sredstva in neposredne dodatne stroške, povezane s pripravljanjem sredstva za prodajo. Stroški prodaje izključujejo prevozne in druge stroške, ki so potrebni, da pride sredstvo na trg.
Amortizacijska stopnja se uporablja (samo)pri metodi časovnega amortiziranja (op. pri metodi proizvedenih enot se amortizacija izračuna na podlagi dejanske uporabe oz. učinkov v obračunskem obdobju glede na pričakovano uporabo oz. pričakovane učinke v dobi koristnosti).
Amortizacijska stopnja je pri enakomernem časovnem amortiziranju razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo (op. bolj enostavno povedano: 100% / doba koristnosti v letih = letna amortizacijska stopnja), pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko tudi razmerje med preostalo dobo koristnosti in celotno dobo koristnosti (op. ta določba SRS 1 je napačna; če bi to veljalo, bi v prvem letu amortizacijska stopnja znašala 100%, znesek amortizacije pa bi bil enak celotnemu amortizirljivemu znesku).
V SRS 1 je pri metodi padajočega časovnega amortiziranja naveden (opisan) samo en način določanja amortizacijske osnove in amortizacijske stopnje, pri čemer je ta način naveden kot možnost (SRS določa lahko), kar pomeni, da so dovoljene tudi druge tehnike padajočega časovnega amortiziranja. Po računovodski teoriji obstajata dve tehniki (»podmetodi«) padajočega časovnega amortiziranja:
– metoda padajoče osnove, in
– metoda padajočih letnih zneskov.
Pri metodi padajoče osnove se padanje (manjšanje) stroškov amortizacije po letih doseže na način, da amortizacijska osnova po letih pada, amortizacijska stopnja pa se ne spreminja. Amortizacijska osnova je enaka vsakokratni knjigovodski vrednosti ob začetku posameznega obdobja koristnosti, zmanjšani za ocenjeno preostalo vrednost. Amortizacijska stopnja se izračuna po formuli amortizacijska stopnja pri enakomernem časovnem amortiziranju x 2 (t.i. Double Declining Balance Depreciation). Amortizacija v prvem do predzadnjem letu dobe koristnosti se izračuna kot zmožek (padajoče) amortizacijske osnove in (konstantne) amortizacijske stopnje, v zadnjem letu dobe koristnosti pa se izračuna kot presežek presežk knjigovodske vrednosti nad preostalo vrednostjo.
Pri metodi padajočih letnih zneskov se padanje (manjšanje) stroškov amortizacije po letih doseže na način, da amortizacijska osnova po letih ne spreminja, amortizacijska stopnja pa pada. Amortizacijska osnova je enaka amortizirljivemu znesku. Amortizacijska stopnja se izračuna po formuli številka leta dobe koristnosti od zadnjega leta do prvega / vsota letnih števil . Vsota letnih števil se izračuna po formuli n * (n+1) / 2 ); n ... doba koristnosti v letih . Primer: doba koristnosti 10 let; vsota letnih števil = 10 x 11 / 2 = 55; amortizacijske stopnje od prvega do zadnjega leta doba koristnosti so 10/55, 9/55, 8/55, 7/55, 6/55, 5/55, 4/55, 3/55, 2/55, 1/55.
Posebnosti amortiziranja
Med letom se glede na izbrano medletno poročanjeorganizacije obračunavajo začasni stroški amortizacije, končni obračun amortizacije se izdela ob sestavi računovodskih izkazov za zunanje poročanje. To pomeni: organizacija, ki ne sestavlja medletnih poročil, je dolžna sestaviti končni obračun amortizacije, lahko pa (če tako želi) sestavi/sestavlja tudi medletne obračune amortizacije.
Stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev, pridobljenih z državnimi podporami ali z donacijami, se obračunavajo posebej. Iz odloženih prihodkov se vnašajo med poslovne prihodke posameznega poslovnega leta zneski, ki ustrezajo tako obračunanim stroškom amortizacije.
Za amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev, danih v poslovni najem, veljajo (vse)določbe o obdobju amortiziranja, začetku in koncu amortiziranja ter načinu amortiziranja (metoda, amortizacijska stopnja).
Opredmeteno osnovno sredstvo, vzeto v finančni najem, se izkazuje ločeno od drugih istovrstnih opredmetenih osnovnih sredstev. Njegovo amortiziranjemora biti usklajeno z amortiziranjem drugih podobnih opredmetenih osnovnih sredstev. Če ni utemeljenega zagotovila, da bo najemnik prevzel lastništvo do konca trajanja finančnega najema, je treba takšno opredmeteno osnovno sredstvo povsem amortizirati bodisi med trajanjem finančnega najema bodisi v dobi njegove koristnosti, in sicer v tistem obdobju, ki je krajše. Stroški amortizacije s finančnim najemom pridobljenih opredmetenih osnovnih sredstev se obračunavajo posebej.
Nadomestni deli se kupujejo in z njimi zamenjujejo deli opredmetenih osnovnih sredstev za različne namene, ki so pogosto odvisni tudi od tehničnih okoliščin delovanja, zato se računovodsko obravnavajo v skladu z dejansko namembnostjo. Nadomestni deli večjih vrednosti se praviloma (op. če izpolnjujejo pogoje za pripoznanje iz SRS 1.1. in 1.6.) obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva, ki se amortizirajo ne glede na začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri enem samem osnovnem sredstvu, pa se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva. Nadomestni deli, namenjeni popravilom ali vzdrževanju, se obravnavajo kot material za vzdrževanje, ki se ob nabavi prenese v vrednost zalog materiala, po vgraditvi pa se njihova vrednost zmanjša v breme stroškov materiala.
Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etažna lastnina) in so pridobljeni na podlagi gradbene pogodbe, kupoprodajne pogodbe ali na drugi pravni podlagi, zajema tudi vrednost pridobitve solastniškega deleža na pripadajočem zemljišču, ki je namenjeno neposredno uporabi zgradbe, brez katerega zgradba ni uporabna za predvideni namen. Idealni delež na zemljišču, ki pripada lastniku dela zgradbe, ne more biti samostojni predmet pravnega prometa, saj je razpolaganje z njim povezano s poslovnimi prostori. Zato se ta delež ne more izkazati kot posebno opredmeteno osnovno sredstvo, temveč se njegova vrednost všteje v nabavno vrednost poslovnih prostorov oziroma ustreznega dela zgradbe. V takšnem primeru se določi preostala vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku, izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža površine ali vrednosti pridobljenih poslovnih prostorov glede na celotno površino oziroma vrednost zgradbe, v kateri so poslovni prostori.
Zemljišča imajo neomejeno dobo koristnosti, zato se ne amortizirajo. Izjema so (se amortizirajo) zemljišča, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov. Če so v nabavno vrednost sredstev všteti stroški razgradnje, odstranitve ali obnove prostora, na katerem se ta nahajajo, se njihov del v nabavni vrednosti amortizira v obdobju pridobivanja koristi iz teh stroškov.
Amortizacija se obračunava posamično, skupinsko pa se lahko samo pri drobnem inventarju iste vrste ali podobnega namena.
Amortizacija sestavnih delov opredmetenih osnovnih sredstev se obravnava posebej. Sestavni deli opredmetenih osnovnih sredstev se za obračun amortizacije lahko razporedijo v skupine. Posebej se amortizira tudi preostanek sredstva, ki ga sestavljajo tisti deli sredstva, ki sami po sebi niso pomembni.