BILANS TRADE d

0. UVOD

Tokratne že tretje DDV ISKRICE prinašajo nekatere aktualnosti in zanimive primere s področja DDV, pri čemer so lahko izpostavljeni primeri rezultat (predvidene) spremembe davčnih predpisov, zanimive (nove) sodne prakse s področja DDV ali (ne)razumevanja vsebine davčnega predpisa s strani davčnega organa in/ali davčnih zavezancev.

Posebno dinamičnost daje področju DDV tudi delovanje in aktivnosti davčnega organa v povezavi z davčnim nadzorom, saj le-ta med vsemi dodatno pobranimi dajatvami odmeri največ dodatne obveznosti prav na tem področju. Nikakor ni moč spregledati tudi dejstva, da z dodatnim davčnim nadzorom s strani »kontrolorjev« davčni organ odmeri več dodatne obveznosti s področja DDV kot pa v postopkih davčnih inšpekcijskih nadzorov.

Skladno z ugotovitvami predavatelja davčni organ v množici primerov ne sledi vsebini davčnega predpisa oziroma drugače interpretira vsebino nacionalnega predpisa in evropske direktive s področja DDV kot davčni zavezanci sami.[1] Ne glede na to, da davčni organ večkrat raje uporabi argument moči kot moč argumenta v postopku davčnega nadzora, upamo, da vam bodo predstavljeni ter obrazloženi primeri v pomoč pri uveljavljanju moči argumenta in odpravi ali preprečevanju nekaterih napak na področju DDV.

Pri predstavitvi primerov v gradivu so podane naslednje poenostavitve in uporabljeni pojmi:

· kratice za države oziroma davčne zavezance, sodelujoče v poslih – npr. DE = nemški davčni zavezanec z izdano identifikacijsko številko za namene DDV in s sedežem v Nemčiji, SI = slovenski davčni zavezanec z izdano identifikacijsko številko za namene DDV in s sedežem v Sloveniji …;

· vsi izkazani primeri izhajajo iz predpostavke, da so obdavčene transakcije obremenjene z 22% ali 9,5% davčno stopnjo in da ima prejemnik transakcije 100% pravico do odbitka DDV – razen, če je v predstavljenem primeru drugače izkazano;

· SI izvaja davčne obračune za namene DDV v mesečnih davčnih obdobjih.

Seznam kratic, okrajšav v gradivu:

· DDV = davek na dodano vrednost;

· Izvedbena uredba = Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost;

· OOS = opredmeteno osnovno sredstvo;

· PZDDV = Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost;

· SKD = Standardna klasifikacija dejavnosti;

· ZDDV-1 = Zakon o davku na dodano vrednost;

· ZDoh-2 = Zakon o dohodnini.

Dodatek – opomba organizatorja izobraževanja:

Vsi omenjeni in citirani zakonski in podzakonski akti v tem gradivu, kakor tudi Direktive in izvedbene uredbe EU, večina pojasnil F(D)URS-MF, sodbe Sodišča EU in drugo, so v celoti dostopni tudi v spletni podatkovni bazi www.SuperDavki.com in samostojni DDV spletni podatkovni bazi www.DDVpoznavalec.si.

1. SPREMENJEN NAČIN UVELJAVITVE PRAVICE DO ODBITKA DDV PRI UVOZU BLAGA OD 01.07.2016 NAPREJ (IN ŠE NEKATERE DRUGE »PREDVIDENE« SPREMEMBE)

V Državnem zboru RS je bil v letu 2015 sprejet Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (novela ZDDV-1I), ki je bil objavljen v Uradnem listu RS št. 90/15 z dne 27.11.2015.

Opozorilo:avtor gradiva se v tem gradivu tudi delno »naslanja« na dva objavljena predloga sprememb PZDDV na spletnih straneh Ministrstva za finance, ki pa še v času nastanka gradiva nista bila objavljena v Uradnem listu RS, in sicer predlog sprememb z dne 20.04.2016 ter z dne 06.05.2016. V krajših povzetkih bodo bistvene predlagane spremembe predstavljene v tej točki gradiva.

Novela ZDDV-1I vsebuje samo dve bistveni zadevi:

· 41. člen ZDDV-1: splošna DDV stopnja v višini 22% in znižana stopnja DDV v višini 9,5% se uvajata kot trajni ukrep. Skladno z začasno ureditvijo (začasni ukrep) je bilo skladno z določili ZIPRS1314-A za leta 2013, 2014 in 2015 poseženo v 41. člen ZDDV-1 (dvig splošne in znižane stopnje DDV);

· 77. člen ZDDV-1: spremembe v povezavi z obračunom DDV pri uvozu blaga.

V povezavi z obračunom in plačilom DDV od uvoza blaga sta se spremenila šesti in sedmi odstavek, dodan je bil osmi odstavek 77. člena ZDDV-1.

77. člen ZDDV-1

(plačilo DDV v državni proračun)

…

(6) Pri uvozu blaga se DDV plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev, razen če je kot plačnik DDV določen davčni zavezanec, ki je prejemnik blaga in je identificiran za namene DDV v Sloveniji. Davčni zavezanec izkaže obračunani DDV od uvoza blaga v obračunu DDV in plača DDV v roku iz prvega odstavka tega člena, če kot prejemnik blaga v trenutku uvoza davčnemu organu v carinski deklaraciji zagotovi vsaj naslednje informacije:

– svojo identifikacijsko številko za DDV, ki jo izda davčni organ v Sloveniji;

– davčno osnovo kot je določena v 38. členu tega zakona;

– stopnjo DDV;

– znesek DDV.

(7) Ne glede na prejšnji odstavek prejemnik blaga, ki nima sedeža v Sloveniji in je identificiran za namene DDV v Sloveniji, izkaže obračunani DDV od uvoza blaga v obračunu DDV, če imenuje davčnega zastopnika, identificiranega za namene DDV v Sloveniji, ki je solidarno odgovoren za plačilo DDV od uvoza blaga. Prejemnik blaga v carinski deklaraciji poleg podatkov iz prejšnjega odstavka navede tudi identifikacijsko številko za DDV davčnega zastopnika. Davčni organ vodi evidenco o teh davčnih zastopnikih, ki vsebuje naslednje podatke:

– naziv in identifikacijsko številko za namene DDV davčnega zastopnika;

– naziv, naslov, državo sedeža in identifikacijsko številko za namene DDV prejemnika blaga;

– registracijsko in identifikacijsko številko, ki je prejemniku blaga dodeljena v skladu s carinskimi predpisi (EORI številka);

– veljavnost pooblastila za zastopanje;

– veljavni transakcijski račun davčnega zastopnika.

(8) Minister, pristojen za finance, predpiše podrobnejša pravila za izvajanje šestega in sedmega odstavka tega člena.

Poenostavitve glede potencialne »finančne razbremenitve« davčnih zavezancev z izkazovanjem obračunanega DDV v davčnem obračunu za namene DDV (obrazec DDV-O) namesto plačevanja DDV od uvoza kot uvozne dajatve lahko uporabljajo:

· davčni zavezanci, ki imajo sedež v Sloveniji in so identificirani za namene DDV v Sloveniji ter pri uvozu blaga kot prejemniki (»uvozniki«) blaga davčnemu organu zagotovijo zahtevane podatke (glej šesti odstavek 77. člena ZDDV-1);

· prejemniki blaga pri uvozu blaga, ki nimajo sedeža v Sloveniji in so identificirani za namene DDV v Sloveniji, če so imenovali davčnega zastopnika, solidarno odgovornega za plačilo DDV od uvoza blaga. V tem primeru morajo le-ti zagotoviti – posredovati davčnemu organu vse podatke, kot jih zagotavlja davčni zavezanec iz šestega odstavka 77. člena ZDDV-1, zraven pa se navede še identifikacijska številka za DDV davčnega zastopnika (glej sedmi odstavek 77. člena ZDDV-1).

Ne pozabite: Navedene spremembe se uporabljajo za uvoženo blago, za katerega je obveznost obračuna DDV nastala po 30. juniju 2016. Za uvoženo blago, katerega obveznost obračuna DDV je nastala npr. 28.06.2016, plača DDV uvoznik blaga kot »uvozno dajatev«, (potencialni) odbitek DDV pa opravi v davčnem obdobju, ko – v katerem prejme carinsko deklaracijo za uvoženo blago.

PRIMER – obračun DDV od uvoza blaga v davčnem obračunu za namene DDV

SI je uvoznik (prejemnik) blaga. Obveznost obračuna DDV nastopi 07.07.2016, SI je prejel carinsko deklaracijo 10.07.2016. SI izvaja davčne obračune v mesečnih (koledarskih) davčnih obdobjih.

SI v davčnem obračunu za namene DDV (obrazcu DDV-O) za mesec julij 2016 izkaže naslednje podatke:

· polje 26 – vrednost obračunanega DDV (ne glede na stopnjo DDV), ki ga prejemnik blaga obračuna od uvoza blaga v skladu s šestim odstavkom 77. člena ZDDV-1;

· polje 31 – vrednost uvoza blaga (davčna = carinska osnova – glej 38. člen ZDDV-1);

· polje 41 in/ali 42 – vrednost odbitka DDV, v odvisnosti od predpisane stopnje in pravice do odbitka DDV.

Predvidena sprememba PZDDV – nov deseti odstavek 42. člena PZDDV določa način administriranja v povezavi s spremembo davčne osnove pri uvozu blaga:

· »Če se za uvoz blaga, za katerega je bil obračunan DDV v skladu s šestim ali sedmim odstavkom 77. člena ZDDV-1, zahteva vložitev dopolnilne deklaracije in je ta bila vložena po roku za predložitev obračuna DDV za davčno obdobje, v katerem je bilo blago uvoženo, in se davčna osnova za to uvoženo blago spremeni, se za davčno obdobje, v katerem je vložena dopolnilna deklaracija, davčna osnova določi kot razlika med davčno osnovo po dopolnilni deklaraciji in davčno osnovo po poenostavljeni deklaraciji.«

Predvidena sprememba PZDDV – nov 101.a člen PZDDV:

101. a člen PZDDV

(Uvoz blaga, kadar se DDV plačuje preko obračuna DDV)

(1) Pravico do odbitka DDV za uvoženo blago lahko davčni zavezanec uveljavi ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je obračunal DDV od uvoza blaga.

(2) Za odbitni DDV se šteje znesek DDV, ki ga je prejemnik blaga, identificiran za namene DDV v Sloveniji, plačal v skladu s šestim ali sedmim odstavkom 77. člena ZDDV-1. Šteje se, da je DDV plačan, ko je izkazan v obračunu DDV.

Predvidena sprememba PZDDV – dodan drugi odstavek 128. člena PZDDV:

(2) Plačnik DDV pri uvozu blaga v primerih iz šestega in sedmega odstavka 77. člena ZDDV-1 je prejemnik blaga.

Predvidena sprememba PZDDV – črtan 128.a člen PZDDV:

· za izvajanje obračuna DDV od uvoza blaga v obračunu DDV ni potrebno pridobiti dovoljenj ali izvesti priglasitev za tovrstno ravnanje.

Ostale predvidene (po mnenju avtorja »zanimive«) spremembe PZDDV:

3. člen PZDDV (dopolnitev)

Fizična oseba s stalnim ali običajnim prebivališčem v drugi državi, v Sloveniji pa ima registrirano dejavnost, se šteje za namene DDV kot davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji. To ima seveda vpliv na različne zadeve: ne »upoštevajo« se določila 94. člena ZDDV-1 glede mejne vrednosti za vstop v sistem DDV, vpliv na način izpolnjevanja davčne obveznosti, če je ta oseba prejemnik uvoženega blaga itd.

4.a člen PZDDV (nov člen)

Davčni zastopniki so v povezavi z izpolnjevanjem davčne obveznosti pri uvozu blaga skladno s sedmim odstavkom 77. člena ZDDV-1 solidarno odgovorni za plačilo DDV. V povezavi s tem je predpisan nov obrazec – priloga XVI k PZDDV – za izvedbo pooblastila za navedene primere.

131. člen PZDDV (sprememba)

Davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji in opravi le oproščene dobave blaga ter storitve s pravico do odbitka DDV, ne rabi podati zahtevka za izdajo slovenske identifikacijske številke za DDV, vračilo DDV pa lahko izvede v skladu z določili ZDDV-1.

143. člen PZDDV (dopolnitev)

Dodana sta šesti in sedmi odstavek (»lobistični« pritisk javnosti – predvsem nepridobitnih dejavnosti itd.), ki širita izjeme v povezavi z »neizdajanjem« računov.

V povezavi s predlogom navedene spremembe PZDDV je minister za finance podal naslednjo obširnejšo obrazložitev (citat):

»Z vidika administrativne poenostavitve v zvezi z delovanjem nepridobitnih organizacij, vključno nevladnih organizacij in društev, se z novim šestim odstavkom 143. člena PZDDV za te nepridobitne organizacije določi izjema od obveznosti izdajanja računov v skladu z drugim odstavkom 81. člena ZDDV-1. Izjema od obveznosti izdajanja računov je v točki a) novega šestega odstavka 143. člena tako dodatno predvidena za nepridobitne organizacije iz 11. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 in osebe, ki niso osebe javnega prava. Slednje morajo v vsakem posameznem primeru dobave kumulativno izpolnjevati naslednje pogoje:

· njihov cilj ni doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, temveč ga morajo nameniti za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev;

· jih upravljajo in vodijo večinoma prostovoljci, ki sami ali preko drugih oseb niso posredno ali neposredno udeleženi v rezultatih teh dejavnosti;

· zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, ali cene, ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali za storitve, za katere ni potrebna odobritev cen, cene, ki so nižje, kot jih za podobne storitve zaračunavajo davčni zavezanci, ki obračunavajo DDV.

Tako za nepridobitne organizacije iz 11. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (osebe javnega prava), kot tudi za osebe, ki niso osebe javnega prava in v vsakem posameznem primeru dobave izpolnjujejo zgoraj navedene pogoje, izjema od obveznosti izdajanja računov velja, če gre za dobave blaga in storitev, ki jih navedeni davčni zavezanci opravijo osebam, ki niso davčni zavezanci (fizičnim osebam – končni potrošnikom) in sicer pod pogojem, da gre za priložnostne (občasne) dobave in vrednost teh dobav v tekočem koledarskem letu ne preseže oziroma ni verjetno, da bo presegla znesek 5.000 evrov. Pri tem je pomembno, da nepridobitne organizacije oziroma osebe, kadar opravijo navedene dobave blaga ali storitve osebam, ki niso davčni zavezanci priložnostno oziroma občasno (npr. izlete), s temi dobavami ne presežejo 5.000 evrov ne glede na to, da lahko imajo skupnega prometa več kot 5.000 evrov.

To pomeni, da so v izjemo od obveznosti izdajanja računov vključene tako nepridobitne organizacije, ki so identificirane za namene DDV in opravljajo navedene dobave blaga in storitev, kot tudi nepridobitne organizacije, ki niso identificirane za namene DDV. Navedeno pa ne pomeni, da je pogoj za izjemo od izdajanja računov, da so dobave blaga ali storitev, ki jih opravijo te nepridobitne organizacije, oproščene skladno z 11. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 ali skladno s 43. členom ZDDV-1, ampak lahko te nepridobitne organizacije opravljajo tudi katere koli druge obdavčene ali oproščene dobave blaga ali storitev, za katere pa jim po novi točki a) šestega odstavka 143. člena ni treba izdati računa v skladu z DDV zakonodajo. Te nepridobitne organizacije morajo za dobave, za katere je določena izjema od obveznosti izdajanja računov po DDV zakonodaji, izdati drugo verodostojno knjigovodsko listino skladno z računovodskimi predpisi. Pomembno je tudi, da so dobave opravljene priložnostno, kar pomeni, da gre za dobave, ki se opravijo nekajkrat (npr. dvakrat, trikrat letno ipd.), ne bo pa se izjema uporabljala v primerih, ko se določene storitve opravljajo po vnaprej določenem programu (npr. vsak mesec, nekaj dni v mesecu, vsak določen dan/dneve v tednu ali pogosto v času sezone ipd.).

Do izjeme od obveznosti izdaje računa so tako po točki a) novega šestega odstavka upravičene nepridobitne organizacije iz 11. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1. To so tiste nepridobitne organizacije (osebe javnega prava), ki so ustanovljene s cilji politične, sindikalne, verske rodoljubne, filozofske, humanitarne ali državljanske narave. V teh primerih so to nepridobitne organizacije, ki opravljajo:

· dejavnost sindikatov pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: S/94.2;

· dejavnost verskih organizacij pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: S/94.91;

· dejavnost političnih organizacij pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: S/94.92;

· dejavnost drugih članskih organizacij pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: S/94.99.

Poleg nepridobitnih organizacij (oseb javnega prava) pa bodo do izjeme od obveznosti izdajanja računov po točki a) novega šestega odstavka zajete tudi osebe zasebnega prava (npr. društva), ki izpolnjujejo zgoraj navedene pogoje in bodo opravljale:

· priložnostne dobave svojim članom kot povračilo za članarino,

· priložnostne dobave v primerih, ko se ne pobira članarina (npr. v primeru občasnih aktivnosti upokojenskih društev, planinskih društev, prodaja koledarjev gasilskih društev, ipd.) To pomeni, da so s to določbo zajete situacije, ko npr. društvo za upokojence organizira izlet, ki se v celoti financira iz zneska članarine, kot tudi primeri, ko izlet v celoti financira član društva sam ali pa oseba, ki sicer ni član društva, se pa udeleži izleta, ki ga organizira društvo (npr. izleta se udeleži upokojenka, ki je članica društva za upokojence in njena upokojena prijateljica, ki ni članica tega društva ali njen družinski član (vnuk, otrok), ki ni niti upokojenec niti član tega društva). Zajete pa so tudi situacije, ko se izlet do določene višine krije iz članarine, razliko do polne cene pa plača član društva sam.

V točki b) novega šestega odstavka 143. člena PZDDV je izjema od obveznosti izdajanja računov dodatno predvidena za osebe, katerih dejavnosti so oproščene plačila DDV v skladu s 1., 6., 7., 8., 11., 12. ali 13. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (bolnišnice, socialno varstveni zavodi, vključno z domovi za starejše, vrtci, šole, nepridobitne organizacije iz točke a), nepridobitne organizacije v zvezi s storitvami, povezanimi s športom in kulturne organizacije, v zvezi s kulturnimi storitvami) in osebe, ki izpolnjujejo pogoje iz 43. člena ZDDV-1 (te osebe morajo za oprostitev plačila DDV davčnemu organu predhodno predložiti priglasitev po 43. členu ZDDV-1), v zvezi z dogodki za zbiranje denarnih sredstev, ki jih te osebe organizirajo priložnostno ter izključno v svojo lastno korist, in ni verjetno, da taka oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence. Navedeno pomeni, da izjema od obveznosti izdaje računov velja npr. za dobave blaga na šolskih bazarjih in dobave, ki jih prostovoljno gasilsko društvo opravi na gasilski veselici (npr. vstopnice in druge dobave), če z njimi zbirajo sredstva za svoje delovanje (npr. organizirajo srečelov, pri katerem za kupljeno »srečko« prejmeš določene izdelke, ki so jih društvu donirala podjetja ali posamezniki, zbran denar iz naslova prodanih srečk pa je namenjen društvu). Niso pa zajete dobave blaga in storitev, ki jih gostinec opravi na gasilskih veselicah v svojem imenu. Vrednost opravljenih dobav v teh primerih ni omejena, kot tudi ni predpisanih dodatnih evidenc o opravljenih dobavah v zvezi s takšnimi dogodki za zbiranje denarnih sredstev (velja le za osebe, ki opravljajo določene dejavnosti, ki so oproščene; dogodki za zbiranje denarnih sredstev te organizacije organizirajo priložnostno ter izključno v svojo lastno korist; ni verjetno, da taka oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence).

Z novim sedmim odstavkom 143. člena PZDDV pa mora davčni zavezanec za namene izvajanja točke a) novega šestega odstavka 143. člena v svojem knjigovodstvu zagotoviti podatke o opravljenih dobavah blaga in storitev, ki se opravijo priložnostno osebam, ki niso davčni zavezanci. Navedena določba je potrebna z vidika nadzora ugotavljanja vrednosti priložnostnih dobav blaga in storitev, katerih vrednost v tekočem koledarskem letu ni presegla oziroma ni verjetno, da bo presegla znesek 5.000 evrov.«

Nove priloge k PZDDV

· nova priloga XVI - Pooblastilo za davčno zastopanje v skladu s 77. členom ZDDV-1;

· nova Priloga XVII - obrazec DDV-Iz (obvestilo FURS skladno z določili 45. člena ZDDV-1, »legalizacija« obstoječega obrazca, ki se že sedaj oddaja preko sistema eDavki).

Priporočilo avtorja gradiva: za ostale predvidene spremembe PZDDV, ki se nanašajo na npr. dopolnitev in spremembe glede izdelkov in storitev, za katere se uporablja nižja DDV stopnja v povezavi s Prilogo I k ZDDV-1, določene redakcijske spremembe, spremembe in dopolnitve naslovov členov, spremembe izrazoslovja »neskupnostno = neunijsko« itd., priporočam branje neuradnega čistopisa PZDDV z vidno označenimi spremembami na spletnih straneh www.SuperDavki.comali www.DDVpoznavalec.sipo objavi sprememb v Uradnem listu RS.

2. DVE, TRI BESEDE O BREZPLAČNIH DOBAVAH BLAGA

V povezavi z brezplačno dobavo blaga je potrebno že uvodoma poudariti, da se vsaka brezplačna odtujitev blaga šteje skladno z določili ZDDV-1 kot dobava blaga, od katere je potrebno obračunati DDV (t.j. dobava blaga opravljena »za plačilo«), če je:

· bila za to blago ali sestavine tega blaga deloma ali v celoti uveljavljena pravica do odbitka DDV (pri nabavi blaga, proizvodnji blaga itd.);[2]

· kraj opravljene dobave blaga opravljen na ozemlju Slovenije.

Ali je bilo blago pri tem dano brezplačno v poslovne ali neposlovne (npr. zasebne) namene (upoštevajoč zapisane izjeme v nadaljevanju), ne vpliva na opredelitev vsebine obdavčljive transakcije in davčnih posledic za namene DDV.

PRIMER – brezplačna dobava blaga zaposlenim

SI se ukvarja s proizvodnjo športnih majic. Za opravljanje navedene dejavnosti uveljavlja pravico do odbitka DDV v celoti.

SI je vsakemu zaposlenemu delavcu brezplačno podaril športno majico.

SI je opravil brezplačno dobavo blaga, ki se šteje kot dobava blaga, opravljena za plačilo. SI je za navedeno dobavo dolžan obračunati DDV, davčno osnovo predstavlja proizvodna cena majic, določena v trenutku odtujitve blaga.

Posebnostglede določitve davčne osnove: davčni zavezanci za določitev proizvodne cene uporabljajo različne metode (»zožena metoda« vrednotenja itd.) in v odvisnosti od izbrane metode se tudi oblikuje davčna osnova za namene DDV.

PRIMER – donacija[3]

SI se ukvarja z maloprodajo prehrambenih artiklov. Pravico do odbitka DDV ugotavlja na podlagi odbitnega deleža za celotno dejavnost.

SI je humanitarnemu društvu podaril nekaj prehrambenih artiklov.

SI je opravil brezplačno dobavo blaga, ki se šteje kot dobava blaga, opravljena za plačilo. SI je za navedeno dobavo blaga dolžan obračunati DDV, davčno osnovo predstavlja nabavna cena prehrambenih artiklov, določena v trenutku odtujitve blaga.

Opozorilo:ne zamenjujte oziroma ne izenačujte z davčnega zornega kota pojma donacija in sponzorstvo.

Ne glede na vso predhodno podano vsebino pa se kot dobava blaga, opravljena za plačilo ne šteje:[4]

· brezplačno dajanje poslovnih vzorcev v razumnih količinah kupcem ali bodočim kupcem, če jih ti ne dajo v prodajo oziroma so v takšni obliki, da ni mogoče, da se prodajajo;

· dajanje daril manjših vrednosti v okviru opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, če se dajejo le občasno in če se ne dajejo istim osebam. Za darila manjših vrednosti se štejejo darila, pri katerih vrednost posameznega darila ne preseže 20 eurov.

Dajanje blaga brezplačno v smislu brezplačnih poslovnih vzorcev ne predstavlja dobave blaga, opravljene za plačilo, v kolikor so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji:[5]

· prejemniki vzorcev so kupci ali bodoči (potencialni) kupci;

· vzorci so v takšni »obliki«, da ni mogoče, da se prodajajo;

· vzorci se dajejo v razumnih količinah.

Najpogostejše napake pri deljenju brezplačnih poslovnih vzorcev:

· »ohlapno« evidentiranje razdeljevanja brezplačnih poslovnih vzorcev (dokazno – administrativno breme je na plečih davčnih zavezancev);

· »prepogosto« dajanje enih in istih vzorcev enim in istim »kupcem oziroma potencialnim kupcem«;

· neustrezno označevanje brezplačnih poslovnih vzorcev (takšne kupci le-te »lažje prodajo«, tudi brez »ustreznih evidenc«);

· dajanje vzorcev v »nerazumnih količinah«, čeprav se le-ti dajo potencialnemu kupcu le enkrat (npr. ob vzpostavitvi kontakta, prezentaciji blaga itd.).

PRIMER – brezplačni poslovni vzorci

SI se ukvarja s prodajo čokoladnih keksov. V sklopu promocijske akcije se je odločil v sodelovanju z večjimi trgovskimi centri v Sloveniji, da bo vsem naključnim mimoidočim (potencialnim) kupcem v teh centrih ponudil degustacijo čokoladnih keksov. Ob zaključku akcije so osebe (hostese itd.), ki so vršile promocijsko akcijo, sestavile kratko poročilo (odzivi potencialnih kupcev, ali se je prodaja teh artiklov v trgovini v času akcije povečala, obseg in vrsta razdeljenega blaga itd.).

SI ni opravil dobave blaga, ki se šteje kot dobava blaga, opravljena za plačilo skladno z določili ZDDV-1.

Priporočilo: glede brezplačnih poslovnih vzorcev glej tudi sodbo Sodišča EU, zadeva C-581/08 z dne 30.09.2010, EMI (Združeno Kraljestvo), vsebina sodbe BREZPLAČNO RAZDELJEVANJE GLASBENIH POSNETKOV V PROMOCIJSKE NAMENE TER POJEM VZOREC IN DARILA MANJŠIH VREDNOSTI:

1) „Vzorec“ v smislu člena 5(6), drugi stavek, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je reklamni primerek izdelka, katerega namen je promocija njegove prodaje in ki omogoča, da se lahko ocenijo značilnosti in kakovost tega izdelka, ne da bi prišlo do končne potrošnje, ki ni neločljivo povezana s tako promocijsko transakcijo. Tega pojma ni mogoče omejiti z nacionalnimi predpisi kar na splošno na reklamne primerke, dane v obliki, ki ni na voljo za prodajo, ali na samo prvi primerek iz serije enakih reklamnih primerkov, ki jih davčni zavezanec da istemu prejemniku, ne da bi ti predpisi omogočali upoštevanje narave izdelka, ki ga predstavljajo, in edinstvenega gospodarskega konteksta vsake transakcije, v katerem se razdeljujejo ti reklamni primerki.

2) Pojem „darila manjših vrednosti“ v smislu člena 5(6), drugi stavek, Šeste direktive 77/388 je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalnim predpisom, ki določajo zgornjo mejo denarne vrednosti v višini, kot je ta, uvedena z zakonodajo iz zadeve v postopku v glavni stvari, to je 50 GBP, za darila, dana isti osebi v katerem koli 12-mesečnem obdobju, ali za darila, ki so del serije ali zaporedja daril.

3) Člen 5(6), drugi stavek, Šeste direktive 77/388 nasprotuje nacionalnim predpisom, v katerih se šteje, da je bilo blago, ki je „darilo manjše vrednosti“ v smislu te določbe in ki ga davčni zavezanec da različnim osebam, ki imajo skupnega delodajalca, dano isti osebi.

4) Davčni status prejemnika vzorcev ne vpliva na odgovore na druga vprašanja.

Dajanje daril se ne šteje kot dobava blaga, opravljena za plačilo, v kolikor so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji:

· darila se dajejo v okviru opravljanja dejavnosti le občasno;

· darila se ne dajejo istim osebam;

· vrednost darila ne presega 20,00 EUR.

Najpogostejše napake pri dajanju daril kot brezplačne dobave blaga, ki se ne šteje kot dobava blaga, opravljena za plačilo:

· »ohlapno« evidentiranje (ali celo »neevidentiranje«) razdeljevanja daril (dokazno – administrativno breme je na plečih davčnih zavezancev);

· neupoštevanje vsebinskega pojma darila (če nekomu nekaj daš, še ne pomeni, da si mu dal darilo);

· napačno upoštevanje vrednostne meje 20,00 EUR (pri dajanju darila se upošteva skupna vrednost darila in ne vrednost »posameznih komponent darila«).

PRIMER – darila v vrednosti do 20,00 EUR

SI je svojemu poslovnemu partnerju ob koncu poslovnega leta podaril darilo, ki je vsebovalo čokoladne bombone in dekorativno posodico za bombone. Skupna nabavna vrednost darila znaša 18,00 EUR (6,00 EUR čokoladni bomboni in 12,00 EUR dekorativna posodica). SI je ob nabavi navedenih artiklov uveljavil pravico do odbitka DDV.

SI ni opravil dobave blaga, ki se šteje kot dobava blaga, opravljena za plačilo skladno z določili ZDDV-1.

V odvisnosti od situacije pa lahko predstavlja dajanje daril tudi dokaj zapleteno »davčno operacijo«, še posebej, če dajete npr. darilo poslovnemu partnerju v drugi državi članici. V teh primerih morate namreč upoštevati tudi vsebino davčnega predpisa glede dajanja daril manjše vrednosti v drugi državi članici.

Zahtevnejši PRIMER – dajanje darila večje vrednosti v drugi državi članici

SI je podaril darilo (blago v vrednosti 120,00 GBP) poslovnemu partnerju v Veliki Britaniji, pri čemer je SI sam poskrbel za prevoz blaga iz Slovenije v Veliko Britanijo (drugače povedano – direktor podjetja SI je kupil darilo v Sloveniji in ga odnesel poslovnemu partnerju v Veliko Britanijo).

SI je opravil prenos blaga iz Slovenije v Veliko Britanijo (Združeno Kraljestvo), ki se šteje kot prenos blaga opravljen za plačilo skladno z določili 9. člena ZDDV-1. Takšen prenos blaga je v Sloveniji oproščen plačila DDV skladno s 4. točko 46. člena ZDDV-1, v Veliki Britaniji (Združenem Kraljestvu) je SI dolžan izpolniti svojo davčno obveznost skladno z nacionalnim predpisom Velike Britanije (Združenega Kraljestva).

3. KUPUJETE – PRODAJATE PREMOŽENJE GOSPODARSKEGA SUBJEKTA? BODITE POZORNI NA DOLOČILA GLEDE PRENOSA PODJETJA SKLADNO Z DOLOČILI ZDDV-1!

Opomba uredništva:

Gradivo za navedeno temo (3. poglavje) se ne objavi kot del zbirke gradiv iz izobraževanja.

4. MAGIČNI POJEM »PREFAKTURIRANJE« (BLAGA IN STORITEV)

Opomba uredništva:

Gradivo za navedeno temo (4. poglavje) se ne objavi kot del zbirke gradiv iz izobraževanja.

5. ALI VAS KAJ SKRBI, KER (HOTE, NEHOTE) KDAJ UTAJITE DDV V DRUGI DRŽAVI ČLANICI?

Pravila igre glede opredelitve kraja opravljanja transakcij so v vseh državah članicah identična. Davčni zavezanci običajno posvečajo veliko večjo pozornost transakcijam, katerih kraj opravljene transakcije je v državi članici, kjer imajo svoj sedež, saj so običajno v tovrstnih primerih tudi dolžni izpolniti davčno obveznost kot plačniki DDV skladno z nacionalnim davčnim predpisom.

Kadar davčni zavezanci opravijo transakcijo, za katero se skladno z določili nacionalnega predpisa oziroma Direktive Sveta 2006/112/ES kot kraj opravljene transakcije opredeli ozemlje druge države članice, tovrstnim transakcijam posvečajo nekoliko manjšo pozornost. Vendar to, da je kraj opravljene transakcije v drugi državi članici kot je država članica, kjer imajo davčni zavezanci svoj sedež (in tudi običajno pridobljeno identifikacijsko številko za namene DDV), še ne pomeni, da so v tisti državi članici tudi opredeljeni kot plačniki DDV. Za nekatere transakcije, kadar se kraj opravljanja transakcije opredeli ozemlje druge države članice, že Direktiva Sveta 2006/112/ES opredeli »enotno« v vseh državah članicah plačnika DDV.

196. člen Direktive Sveta 2006/112/ES

DDV je dolžan plačati vsak davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, identificirana za namene DDV, kateremu/kateri se opravijo storitve iz člena 44, če te storitve opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža na ozemlju zadevne države članice.

PRIMER – plačnik DDV je davčni zavezanec (naročnik storitve)

SI je opravil storitev davčnega svetovanja DE.

Plačnik DDV je DE skladno z določili nemškega nacionalnega predpisa (»zavezujoča ureditev« skladno z določili 196. člena Direktive Sveta 2006/112/ES).

Države članice pa različno opredeljujejo plačnika DDV za davčne zavezance, ki nimajo sedeža v državi članici, kjer je DDV dolgovan, kar jim omogoča 194. člen Direktive Sveta 2006/112/ES.

194. člen Direktive Sveta 2006/112/ES

1. Kadar obdavčljivo dobavo blaga ali storitev opravlja davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici, v kateri je DDV dolgovan, lahko države članice določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, oseba, kateri se opravi obdavčljiva dobava blaga ali storitev.

2. Države članice določijo pogoje za izvajanje odstavka 1.

Nasvet: kadar opravite transakcijo, za katero se šteje, da je kraj opravljanja transakcije ozemlje druge države članice, preverite njihov nacionalni predpis, kako ta država članica »rešuje« oziroma opredeljuje plačnika DDV za izvedeno transakcijo. V mnogih primerih, ko ZDDV-1 opredeljuje, da bi morali davčni zavezanci, ki nimajo sedeža v Sloveniji, v Sloveniji izpolniti svojo davčno obveznost, veljajo v drugih državah članicah v tej smeri »liberalnejša« (administrativno prijaznejša pravila), saj davčno obveznost običajno naložijo prejemniku transakcije, kadar le-ta razpolaga z identifikacijsko številko za namene DDV države članice, kjer je kraj opravljene transakcije.

Naslednji predstavljeni primeri v poslovni praksi običajno nalagajo izpolnitev davčnih obveznosti slovenskim davčnim zavezancem v drugi državi članici, v kolikor le-te za plačnika DDV niso opredelile prejemnika transakcije. V tej smeri upoštevajte predhodno podani nasvet.

PRIMER – opravljanje gradbenih storitev v drugi državi članici

SI-1 je opravil SI-2 gradbeno storitev na nepremičnini, ki se nahaja na ozemlju Hrvaške. Kraj opravljene transakcije je na ozemlju Hrvaške (27. člen ZDDV-1).[6]

SI-1 je dolžan izpolniti davčno obveznost skladno z določili hrvaškega nacionalnega predpisa (v kolikor ni drugače opredeljen plačnik DDV skladno z določili hrvaškega nacionalnega predpisa).

PRIMER – preprodaja blaga v drugi državi članici

IT-1 je na ozemlju Italije prodal blago SI, SI je to blago preprodal na ozemlju Italije IT-2. Kraj opravljene transakcije je na ozemlju Italije (19. člen, prvi odstavek 20. člena ZDDV-1 …).

SI je dolžan izpolniti davčno obveznost skladno z določili italijanskega nacionalnega predpisa (v kolikor ni drugače opredeljen plačnik DDV skladno z določili italijanskega nacionalnega predpisa).

PRIMER – prevoz blaga znotraj Unije fizični osebi, kraj odhoda je v drugi državi članici

SI je opravil prevoz blaga fizični osebi s stalnim prebivališčem v Sloveniji iz Avstrije v Slovenijo. Kraj opravljene transakcije je na ozemlju Avstrije (tretji odstavek 28. člena ZDDV-1).

SI je dolžan izpolniti davčno obveznost skladno z določili avstrijskega nacionalnega predpisa (v kolikor ni drugače opredeljen plačnik DDV skladno z določili avstrijskega nacionalnega predpisa).

PRIMER – storitev na premičnini fizični osebi v drugi državi članici

SI je opravil storitev popravila pralnega stroja fizični osebi s stalnim prebivališčem v Sloveniji na Madžarskem. Kraj opravljene transakcije je na Madžarskem (tretji odstavek 29. člena ZDDV-1).

SI je dolžan izpolniti davčno obveznost skladno z določili madžarskega nacionalnega predpisa (v kolikor ni drugače opredeljen plačnik DDV skladno z določili madžarskega nacionalnega predpisa).

6. NAJNOVEJŠA SODNA PRAKSA GLEDE DAVČNIH POSLEDIC RAZDRTJA POGODB IN VRAČILA BLAGA PRI FINANČNIH NAJEMIH

Dobava blaga skladno z določili ZDDV-1 pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik blaga. Med dobave blaga se skladno s točko b) drugega odstavka 6. člena ZDDV-1 šteje tudi finančni najem blaga (finančni leasing), in sicer:

· dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali o prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka.

Nekaj temeljnih značilnosti pogodb o finančnem najemu blaga, upoštevajoč tudi določila ZDDV-1, slovensko poslovno prakso itd.:

· DDV se obračuna v celoti na celotno vrednost finančnega najema ob nastanku obdavčljivega dogodka – izročitvi predmeta najema leasingojemalcu;

· obresti in drugi stroški financiranja se ne vštevajo v davčno osnovo, če sta dobava blaga in stroški financiranja dogovorjeni ter obračunani (izkazani) ločeno;[7]

· OOS se izkazuje – vključi v poslovne knjige pri leasingojemalcu;

· prvi obrok običajno vsebuje nekoliko večji polog (leasingodajalec običajno v prvi obrok vključi celotno vrednost obračunanega DDV).

Za razliko od finančnega najema se skladno z določili ZDDV-1 operativni najem OOS razvršča med opravljanje storitev.

Po sklenitvi pogodb o finančnem najemu lahko prihaja zaradi različnih vzrokov (insolventnost leasingojemalca itd.) tudi do razdrtja pogodb o finančnem najemu, kjer se hkrati ali kasneje izvede tudi vračilo OOS leasingodajalcu ali zaseg OOS, danega v finančni najem, s strani leasingodajalca.

Pri tem se postavlja vprašanje, kakšne so obveznosti in pravice obeh pogodbenih partnerjev v primeru prekinitve sklenjene pogodbe o finančnem najemu. Temeljno vprašanje je, ali lahko pri tovrstnih primerih govorimo o popravku davčne osnove in obračunanega DDV pri leasingodajalcu skladno z določili 39. člena ZDDV-1 in (obveznemu) popravku odbitka DDV pri leasingojemalcu, v kolikor je le-ta izvršil odbitek DDV za navedeno transakcijo, skladno z določili 68. člena ZDDV-1?

39. člen ZDDV-1

(druge določbe)

[…]

(2) Pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.

[…]

68. člen ZDDV-1

(popravek odbitka DDV)

(1) Davčni zavezanec mora prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.

(2) Popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen.

(3) Ne glede na drugi odstavek tega člena, davčni zavezanec ne popravi prvotnega odbitka v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz 7. člena tega zakona.

Davčni organ je v povezavi s prekinitvijo finančnega najema izdal (med drugim) tudi naslednje Pojasnilo DURS, številka pojasnila 4230-156526/2014-2 z dne 09.04.2014, DDV OBRAVNAVA PREKINITVE (ODPOVEDI) POGODB FINANČNEGA LIZINGA:

»[…]

Na vprašanje kdaj, v kakšni višini in na kateri (pravni ter dokumentarni) podlagi smejo lizingodajalci v zgoraj navedenih primerih izvesti popravek obračunanega DDV na podlagi utemeljenega odstopa od pogodbe o finančnem lizingu, v nadaljevanju odgovarjamo:

Lizingodajalec lahko v primeru, če se pogodba o finančnem lizingu prekine in lizingojemalec vrne predmet lizinga, zmanjša davčno osnovo in posledično obračunani DDV, če lizingojemalca pisno obvesti o znesku DDV, do katerega lizingojemalec nima pravice do odbitka. Temelj za popravek obračunanega DDV je posredovano pisno obvestilo, katera listina konkretno je to, pa je odvisno od primera do primera. Če je lizingojemalec končni potrošnik, mora za znižanje obračunanega DDV lizingodajalec razpolagati z dokumentom, ki dokazuje le delno izpolnitev lizing pogodbe.

Če je pogodba prekinjena in predmet lizinga vrnjen, vrednost do prekinitve pogodbe nezapadlih obrokov ni predmet DDV. Če predmet lizinga kljub prekinitvi pogodbe ni vrnjen, pa del sedanje vrednosti do prekinitve pogodbe nezapadlih obrokov predstavlja plačilo za opravljeno dobavo, zato je predmet DDV. Kolikšen je ta del, je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru posebej.

[…]«

Skladno z izdanim pojasnilom je davčni organ zavzel stališče, da se popravek davčne osnove pri prekinitvi pogodbe o finančnem najemu izvede skladno z določilom drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, če je bil predmet najema vrnjen leasingodajalcu, popravek pa izvede samo za znesek nezapadlih obrokov.

Samo informativno– skladno z evropsko sodno prakso s področja DDV davčni organ ob prekinitvi pogodbe o finančnem najemu in »nevračilu« predmeta leasinga ne more opredeliti, da se potem finančni najem šteje kot dobava blaga skladno s 7. ali 8. členom ZDDV-1: Sodišče EU, zadeva C-438/13 z dne 17.07.2014, BCR leasing (Romunija) vsebina sodbe: FINANČNI LIZING – BLAGO, KI JE PREDMET POGODBE O FINANČNEM LIZINGU – NEVRAČILO TEGA BLAGA LIZINŠKI DRUŽBI PO ODPOVEDI POGODBE – BLAGO, ZA KATERO JE IZKAZAN INVENTURNI MANJKO:

»Člena 16 in 18 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da tega, da lizinški družbi ne uspe doseči, da ji lizingojemalec vrne blago, ki je bilo predmet pogodbe o finančnem lizingu, po odpovedi te pogodbe zaradi kršitve lizingojemalca, čeprav je ta družba sprožila postopke za vračilo tega blaga, po odpovedi pogodbe pa ni prejela nobenega plačila, ni mogoče šteti za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, v smislu teh členov.«

V odvisnosti od vsebine sklenjenih pogodb o finančnem najemu prihaja ob prekinitvah teh pogodb pred iztekom pogodb do zelo različnih situacij, kot npr.:

· leasingodajalec leasingojemalca terja za zapadle, a neplačane obroke;

· leasingodajalec leasingojemalca terja za zapadle, a neplačane obroke in še za vse nezapadle obroke, saj (zaseženega) blaga ni mogel prodati;

· leasingodajalec leasingojemalca terja za zapadle, a neplačane obroke in za »razliko« med vrednostjo prodanega (zaseženega) sredstva in vrednostjo preostalih nezapadlih (in neplačanih obrokov);

· leasingodajalec leasingojemalcu nakaže »presežek« - razliko med vrednostjo prodanega blaga in zapadlih ter nezapadlih (in neplačanih obrokov) itd.

Da v množici različnih primerov, ki se lahko pojavijo na področju prekinitve pogodb o finančnem najemu, tudi davčni organ ne ravna vedno korektno, kaže tudi »primer NLB leasing«.

Poenostavljena predstavitev primera NLB leasing:

· NLB leasing sklene z leasingojemalcem »sale & leaseback« za nepremičnine – odkup in finančni najem nepremičnin;

· leasingojemalec do izteka pogodb o finančnem najemu ni poplačal vseh obrokov (vsi obroki so torej zapadli!);

· NLB leasing odzvame predmete leasinga in jih proda drugemu davčnemu zavezancu, pri prodaji obračuna DDV. Znesek presežka plačila (razlika med terjatvijo do leasingojemalca in prejeto kupnino ob prodaji zaseženega blaga) leasingodajalec nakaže leasingojemalcu;

· NLB leasing izda dobropis leasingojemalcu (za znesek odkupnih opcij!) in zniža davčno osnovo ter obračunani DDV;

· davčni organ, MF kot drugostopenjski organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in upravno sodišče se s tem »niso strinjali« - ker so že vsi obroki, vključno z odkupno opcijo zapadli, pogodba o finančnem najemu ni bila prekinjena, temveč je bila »realizirana«.

Zadeva se je nadaljevala na Vrhovnem sodišču RS, ki je prekinilo postopek in poslala Sodišču EU naslednja vprašanja za predhodno odločanje o tej zadevi:

»1. Ali je treba glede na okoliščine, kakršne so v postopku v glavni stvari, člen 90(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost razlagati tako, da pomeni vrnitev predmeta leasinga nepremičnine zaradi delnega neplačila obveznosti leasingojemalca nazaj v posest leasingodajalcu z namenom nadaljnje prodaje in poplačila iz leasing pogodbe že po zapadlosti vseh obrokov leasinga, situacijo "preklica naročila, zavrnitve ali celotnega ali delnega neplačila" po dobavi, po kateri se davčna osnova ustrezno zmanjša?

2. Ali je treba člene 2(1), 14 in 24(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost razlagati tako, da se znesek za odkupni opciji, ki predstavlja bistveni del celotne obveznosti po Pogodbah o finančnem leasingu in ki ga je leasingojemalec plačal leasingodajalcu na način, da je zaradi delnega neplačila obveznosti leasingodajalec odvzel predmet leasinga nazaj v svojo posest, ga prodal tretji osebi in presežek kupnine iz te prodaje izplačal leasingojemalcu, pri čemer je v dokončnem obračunu od presežka kupnine odštel tudi zneske odkupnih opcij, šteje kot plačilo za izpolnitev pogodbe in dobavo blaga in kot tako za predmet DDV; ali kot plačilo za storitev najema oziroma uporabe nepremičnine (in kot tako za predmet DDV po izbiri davčnih zavezancev); ali kot odškodnina za odpoved pogodbe, plačana za odpravo škode, utrpljene zaradi neizpolnitve leasingojemalca, ki nima neposredne zveze s kakršnokoli odplačno storitvijo in kot taka ni predmet DDV?

3. Če je odgovor na drugo vprašanje, da gre za plačilo za dobavo blaga in izpolnitev pogodbe, je nadaljnje vprašanje, ali načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da je leasingodajalec izstopni DDV obračunal dvakrat, in sicer prvič ob sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu (tudi za znesek odkupnih opcij, ki je predstavljal večji del pogodbene vrednosti) ter drugič zaradi delno neplačanih obveznosti leasingojemalca ob (nadaljnji) prodaji te nepremičnine tretji osebi, glede na to, da je breme DDV od te druge dobave s končnim obračunom prenesel na leasingojemalca?«

V povezavi z navedenimi vprašanji je bila izdana naslednja sodba Sodišča EU, zadeva C-209/14 z dne 02.07.2015, NLB (Slovenija) vsebina sodbe VRAČILO NEPREMIČNINE, KI JE PREDMET POGODBE O FINANČNEM LEASINGU, LEASINGODAJALCU – Pojem »preklic naročila, zavrnitev, celotno ali delno neplačilo« - Pravica leasingodajalca do zmanjšanja davčne osnove«:

»1. Člene 2(1), 14 in 24(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da je treba v primeru, da pogodba o finančnem leasingu, ki se nanaša na nepremičnino, določa bodisi to, da se lastništvo ob izteku pogodbe prenese na leasingojemalca, bodisi to, da leasingojemalec razpolaga z glavnimi upravičenji lastninske pravice nad to nepremičnino, zlasti da se nanj prenese večina prednosti in tveganj, povezanih s pravnim lastništvom navedene nepremičnine in je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, transakcijo, ki izhaja iz take pogodbe, obravnavati kot pridobitev investicijskega blaga.

2. Člen 90(1) Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da davčnemu zavezancu ne dopušča, da bi zmanjšal svojo davčno osnovo, če je dejansko prejel celotno plačilo v zameno za storitev, ki jo je opravil, ali če mu druga pogodbena stranka, ne da bi bila pogodba razvezana ali razveljavljena, ni več zavezana plačati dogovorjene cene.

3. Načelo davčne nevtralnosti je treba razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da sta storitev finančnega leasinga, ki se nanaša na nepremičnine, na eni in prodaja teh nepremičnin tretji osebi (ki ni stranka pogodbe o finančnem leasingu) na drugi strani, kar zadeva davek na dodano vrednost, ločeno obdavčeni, če teh transakcij ni mogoče šteti za enotno dobavo, kar presodi predložitveno sodišče.«

Ker Sodišče EU »ne sme« direktno presojati posamezne zadeve oziroma primere, je možno njegove obrazložitve razumeti kot sledi:

· v navedenem primeru je bila izvedena dobava blaga;

· nedvomno lahko pride do popravka davčne osnove, v kolikor se spremeni cena ali izvajalec transakcije ne prejme polnega plačila. O tem pa mora presojati nacionalno sodišče glede na vse okoliščine v predmetni zadevi;

· načelo davčne nevtralnosti je temeljno načelo sistema DDV, pri eni in isti transakciji se ne sme dogoditi dvojna obdavčitev. V tej smeri mora nacionalno sodišče presoditi, ali pri odvzemu predmeta leasinga in ponovni prodaji le-tega lahko govorimo o enotni transakcji (upoštevajoč prvotno pogodbo o finančnem najemu) ali o dveh ločenih, samostojnih transakcijah.

Vrhovno sodišče RS je na podlagi sodbe Sodišča EU izdalo Sodbo VS, številka X Ips 476/2012 z dne 07.01.2016, vsebina sodbe FINANČNI LEASING NEPREMIČNIN – Zmanjšanje obračunanega DDV zaradi delne realizacije pogodbe – Vračilo nepremičnine«

»V obravnavani zadevi sta bili delno izpolnjeni Pogodbi o finančnem leasingu in je pravilno, da se za obroke, ki jih je bil leasingojemalec dolžan plačati zaradi uporabe nepremičnine, obračuna DDV. Kar pa po pogodbah predstavlja plačilo za odkupno opcijo, pa po mnenju Vrhovnega sodišča predstavlja podlago za popravek davčne osnove.« (Reviziji se ugodi!)

V tej sodbi je med drugim zapisano:

· ne glede na podana napotila Sodišča EU je VS dolžno presoditi naravo oziroma vsebino sklenjenih poslov – vseh relevantnih informacij;

· obstoji možnost, da se bodo glede na razvoj davčne in sodne prakse »sale and leaseback« pogodbe obravnavalo kot transakcije dajanja kreditov, ki so oproščene plačila DDV – saj se Sodišče EU do tega vprašanja ni opredeljevalo (!);

· finančni najem in »odvzem ter prodaja« predmeta leasinga novemu kupcu sta dve samostojni, ločeni transakciji;

· pri dobavi istega blaga dvema različnima davčnima zavezancema je lahko obračunan DDV le, če je v povezavi z izvedenim finančnim najemom bilo to blago vrnjeno – torej je prišlo do znižanja davčne osnove (vračilo blaga skladno z 39. členom ZDDV-1). Na ta način tudi ne pride do dvojne obdavčitve in je zagotovljena nevtralnost delovanja sistema DDV. Tudi ne drži zapisano v sodbi Sodišča EU (točka 38), da je leasingodajalec »poplačal« NLB leasing s kupnino novega kupca, saj je druga transakcija ločena, samostojna transakcija;

· glede odločitev v davčnih zadevah so relevantni izključno davčnopravni razlogi (in ne civilnopravni razlogi).

POZOR: zaključek avtorja gradiva:

· naveden primer glede na obstoječo davčno prakso in navedeni sodbi (sodba VS in sodba Sodišča EU) odpira več vprašanj kot pa daje odgovore na posamezna vprašanja;

· vsak primer sklenjenih in razdrtih pogodb o finančnem najemu je glede na specifičnost posameznih primerov potrebno obravnavati individualno;

· tudi za zapadle in neplačane obroke, še posebej, če pride do vračila predmeta leasinga, če je leasingodajalec zanje izdal dobropis in ravnal skladno z določili drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, se izvede popravek davčne osnove in obračunanega DDV (na strani leasingojemalca posledično tudi popravek odbitka DDV, če je le-ta bil uveljavljen);

· v povezavi s predhodno alinejo – ali to teoretično pomeni, da če leasing hiša izda »dobropis« le za razliko med vrednostjo nezapadlih in neplačanih obrokov in vrednostjo prejete kupnine za zaseženi in prodani predmet leasinga, da le-te ravnajo v svojo škodo (potencialna terjatev predstavlja le odškodnino)? Na tem odprtem vprašanju se bodo še kresala različna mnenja, seveda je pričakovati, da bo davčni organ (tudi zaradi insolventnosti leasingojemalcev – veza popravek odbitka DDV) najverjetneje vztrajal na vsebini v tem gradivu izdanega pojasnila iz leta 2014.

7. RAZLIKOVANJE DAVČNIH POSLEDIC »VRNITVE« IDENTIFIKACIJSKE ŠTEVILKE ZA NAMENE DDV OB LIKVIDACIJI DAVČNEGA ZAVEZANCA IN OB PREHODU MED MALE DAVČNE ZAVEZANCE

Davčnim zavezancem preneha identifikacija za namene DDV na podlagi njihove odločitve ali odločitve davčnega organa. Davčnim zavezancem preneha identifikacija za namene DDV na podlagi njihove odločitve skladno z določili 80. člena ZDDV-1 zaradi:

· prenehanja poslovanja (npr. likvidacija gospodarske družbe po skrajšanem postopku itd.);

· nadaljevanja opravljanja dejavnosti po posebni ureditvi za male davčne zavezance.

V kolikor ima davčni zavezanec ob prenehanju identificiranosti za namene DDV med sredstvi evidentirane še zaloge trgovskega blaga (proizvodov, repromateriala …), osnovna sredstva in nepremičnine, je potrebno ugotavljati potencialne davčne posledice (obračun DDV in/ali popravek odbitka DDV) zaradi prenehanja identificiranosti za namene DDV.

Ne glede na to, ali davčnemu zavezancu preneha identifikacija za namene DDV zaradi prehoda iz splošne ureditve na posebno ureditev za male davčne zavezance ali zaradi prenehanja poslovanja, mora davčni zavezanec za proizvode, trgovsko blago, reprodukcijski material in podobno upoštevati določila 8. člena ZDDV-1.

8. člen ZDDV-1

(uporaba blaga za namene opravljanja dejavnosti, sprememba namembnosti ter zadržanje blaga ob prenehanju opravljanja dejavnosti)

Za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se štejejo tudi naslednje transakcije:

a) uporaba blaga, ki ga davčni zavezanec proizvede, zgradi, nabavi, predela ali uvozi v okviru opravljanja dejavnosti, za namene opravljanja njegove dejavnosti, če od takega blaga, če bi ga nabavil od drugega davčnega zavezanca, ne bi imel pravice do celotnega odbitka DDV;

b) uporaba blaga s strani davčnega zavezanca za namene neobdavčljivih transakcij, če je bila za to blago dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV pri pridobitvi ali pri uporabi blaga v skladu s prejšnjo točko;

c) zadržanje blaga s strani davčnega zavezanca ali njegovih pravnih naslednikov (razen v primerih iz 10. člena tega zakona), ko preneha opravljati obdavčljivo ekonomsko dejavnost, če je bila za to blago dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV pri pridobitvi ali pri uporabi blaga v skladu s točko a) tega člena.

V kolikor ima davčni zavezanec pred prenehanjem identifikacije za namene DDV na zalogi blago (proizvode, trgovsko blago, reprodukcijski material in podobno), za katero je deloma ali v celoti uveljavil pravico do odbitka DDV, je dolžan od tega blaga obračunati DDV. Davčno osnovo predstavlja nabavna cena blaga ali podobnega blaga oziroma lastna cena blaga, določena v trenutku uporabe, razpolaganja ali zadržanja blaga (drugi odstavek 36. člena ZDDV-1).

PRIMER – obračun DDV od zalog trgovskega blaga ob prenehanju identifikacije za namene DDV

SI je ob prenehanju identificiranosti za namene DDV razpolagal še z zalogami trgovskega blaga, od katerega je (deloma ali v celoti) uveljavil pravico do odbitka DDV.

SI je dolžan za navedene zaloge blaga obračunati DDV in ga izkazati v zadnjem davčnem obračunu za namene DDV. Davčno osnovo predstavlja nabavna cena tega ali podobnega blaga na dan prenehanja identificiranosti za namene DDV.

Opozorilo: ne glede na obstoječo davčno prakso v Sloveniji pa menimo, da je potrebno razlikovati prenehanje identifikacije za namene DDV zaradi prehoda iz splošne ureditve na posebno ureditev za male davčne zavezance ali zaradi prenehanja poslovanja, kadar ima davčni zavezanec ob prenehanju identifikacije za namene DDV med evidentiranimi sredstvi še osnovna sredstva.

Peti in šesti odstavek 110. člena PZDDV določata »posebnosti« glede ravnanj davčnega zavezanca pri prehajanju identificiranosti za namene DDV ob prehodu iz splošne ureditve na posebno ureditev za male davčne zavezance in obratno, kadar razpolaga davčni zavezanec ob teh prehodih med evidentiranimi sredstvi še z osnovnimi sredstvi.

110. člen PZDDV

(Sprememba dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek DDV)

[…]

(5) Davčni zavezanec, ki mu preneha identifikacija za namene DDV zaradi prehoda na posebno ureditev za male davčne zavezance, mora za obdobje po spremembi popraviti odbitek DDV od osnovnih sredstev, za katera obdobje popravka še ni poteklo, in sicer tako da se popravek odbitka DDV izvede le enkrat za celotno preostalo obdobje popravka.

(6) Davčni zavezanec iz prejšnjega odstavka, ki se ponovno identificira za namene DDV, lahko popravi odbitek DDV od osnovnih sredstev, za katera obdobje popravka še ni poteklo, in sicer v skladu z 69. členom ZDDV-1.

PRIMER – popravek odbitka DDV od osnovnega sredstva ob prenehanju identifikacije za namene DDV zaradi prehoda na posebno ureditev za male davčne zavezance

SI je ob prenehanju identificiranosti za namene DDV zaradi prehoda na posebno ureditev za male davčne zavezance razpolagal še z opremo, od katere je (deloma ali v celoti) uveljavil pravico do odbitka DDV. Opremo je pridobil in uveljavil pravico do odbitka DDV pred natančno 3 leti.

SI je dolžan za navedeno opremo na dan prenehanja identificiranosti za namene DDV izvršiti popravek odbitka DDV v višini 2/5 uveljavljene pravice do odbitka DDV.

Kadar pa davčnemu zavezancu preneha identifikacija za namene DDV zaradi prenehanja opravljanja obdavčljive ekonomske dejavnosti (npr. likvidacija gospodarske družbe po skrajšanem postopku itd.) in ima med evidentiranimi sredstvi še osnovna sredstva, za katera je deloma ali v celoti uveljavil pravico do odbitka DDV, ravna skladno z vsebino 8. člena ZDDV-1 in obračuna DDV. Davčno osnovo predstavlja nabavna cena blaga ali podobnega blaga oziroma lastna cena blaga, določena v trenutku uporabe, razpolaganja ali zadržanja blaga (drugi odstavek 36. člena ZDDV-1).

PRIMER – obračun DDV od osnovnega sredstva ob prenehanju identifikacije za namene DDV zaradi prenehanja opravljanja obdavčljive dejavnosti

SI je ob prenehanju identificiranosti za namene DDV razpolagal še z opremo, od katere je (deloma ali v celoti) uveljavil pravico do odbitka DDV.

SI je dolžan od navedene opreme obračunati DDV in ga izkazati v zadnjem davčnem obračunu za namene DDV. Davčno osnovo predstavlja nabavna cena te opreme ali podobne opreme na dan prenehanja identificiranosti za namene DDV.

Priporočilo: glede davčne obravnave osnovnih sredstev ob prenehanju opravljanja ekonomske obdavčljive dejavnosti glej sodbo Sodišča EU C-142/12 z dne 08.05.2013, Marinov (Bolgarija), vsebina sodbe PRENEHANJE OPRAVLJANJA OBDAVČLJIVE EKONOMSKE DEJAVNOSTI – Izbris zavezanca iz registra zavezancev za DDV s strani davčne uprave – Zadržanje blaga, v zvezi s katerim je bila dana pravica do odbitka DDV – Davčna osnova«

»1. Člen 18(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da zajema tudi prenehanje opravljanja obdavčljive ekonomske dejavnosti, ki je posledica izbrisa davčnega zavezanca iz registra zavezancev za davek na dodano vrednost.

2. Člen 74 Direktive Sveta 2006/112 je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni določbi, v skladu s katero je davčna osnova v primeru prenehanja opravljanja obdavčljive ekonomske dejavnosti tržna vrednost obstoječega blaga na dan tega prenehanja, razen če ta vrednost v praksi ustreza preostali vrednosti navedenega blaga na navedeni dan in če se s tem upošteva sprememba vrednosti tega blaga med dnem njegove pridobitve in dnem prenehanja opravljanja obdavčljive ekonomske dejavnosti.

3. Člen 74 Direktive 2006/112 ima neposredni učinek.«

· Dodatek avtorja: v navedenem primeru gre zaosnovna sredstva – avtomobile. Točka c) 18. člena Direktive Sveta 2006/112/ES je identična točki c) 8. člena ZDDV-1. Potrebno je izpostaviti tudi 26. točko navedene sodbe (citat): »Iz besedila člena 18(c) Direktive Sveta 2006/112/ES je razvidno, da ta zajema primer prenehanja opravljanja obdavčljive ekonomske dejavnosti na splošno, ne da bi razlikoval glede na vzroke ali okoliščine tega prenehanja, pri čemer izključuje le primere iz 19. člena Direktive Sveta 2006/112/ES.« Navedeno pomeni, da se določila točke c) 8. člena ZDDV-1 uporabljajo tako za primere, ko npr. davčni organ odvzame identifikacijsko številko za namene DDV slovenskemu davčnemu zavezancu, ob likvidaciji gospodarske družbe, prenehanju opravljanja dejavnosti samostojnega podjetnika posameznika – izbris iz registra itd.

Posebno opozorilo: večina davčnih zavezancev ravna ob prenehanju identificiranosti za namene DDV skladno z vsebino 110. člena PZDDV, kadar ima davčni zavezanec ob prenehanju identificiranosti med evidentiranimi sredstvi še osnovna sredstva, ne glede na to, ali prenehanje identificiranosti izhaja zaradi prehoda na posebno ureditev za male davčne zavezance ali zaradi prenehanja opravljanja obdavčljive dejavnosti. Še dodatno glej Pojasnilo DURS, številka pojasnila 4230-337923/2013-4 z dne 03.09.2013, vsebina pojasnila POPRAVEK ODBITKA DDV PRI PRENEHANJU IDENTIFIKACIJE ZA NAMENE DDV.

8. POGODBE S PAVŠALNIMI ZNESKI IN DDV

Opomba uredništva:

Gradivo za navedeno temo (8. poglavje) se ne objavi kot del zbirke gradiv iz izobraževanja.

9. PRAVLJICE IN POVESTI O DARILNIH BONIH – VKLJUČNO Z NJIHOVO »NEUNOVČITVIJO«

Opomba uredništva:

Gradivo za navedeno temo (9. poglavje) se ne objavi kot del zbirke gradiv iz izobraževanja.

10. NEVARNOSTI, PASTI TRANSAKCIJ, KI JIH OPRAVLJATE V ENI IZMED POJAVNIH OBLIK KOT FIZIČNA OSEBA (npr. kot samostojni podjetnik), ZRAVEN PA ŠE »AKTIVNO UPRAVLJATE« SVOJE OSEBNO PREMOŽENJE

Opomba uredništva:

Gradivo za navedeno temo (10. poglavje) se ne objavi kot del zbirke gradiv iz izobraževanja.

[1] Različne interpretacije davčnega predpisa, tudi znotraj samega davčnega organa, niso posebnost niti v evropskem prostoru. Seveda pa različne interpretacije davčnega predpisa in večkrat tudi samovolja davčnega organa v slovenskem prostoru vzpostavlja pri davčnih zavezancih pravno negotovost in predvsem zelo dolgo (predolgo) pot do »končne pravice«.

[3] Znesek donacij v denarju nikdar ne predstavlja transakcije za namene DDV.

[5] V primeru, če se srečujete z brezplačnimi poslovnimi vzorci, priporočamo izdelavo internega akta – Pravilnika o brezplačnih poslovnih vzorcih. Idejni osnutek tovrstnega pravilnika si lahko ogledate na www.SuperDavki.com (rubrika PRAKSA/E-DELUX knjiga/Knjiga DDVpoznavalec.si).

[6] Čeprav je tukaj predstavljen izredno enostaven primer, je potrebno opozoriti, da postaja opredelitev storitev v povezavi z nepremičninami za namene opredelitve kraja opravljanja storitev že »prava umetnost«. Glej tudi določila Izvedbene uredbe.