Slovenski računovodski standard 3 (2016)
FINANČNE NALOŽBE
/SRS 3 (2016)/
Uradni list RS, št.:
· 95/15 (10.12.2015; veljavnost od 01.01.2016; uporaba od 01.01.2016).
Datum veljavnosti besedila: od 01.01.2016 do 28.12.2018
Datum uporabe besedila: od 01.01.2016 do 31.12.2018
A. Uvod
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju finančnih naložb. Obdeluje:
a) razvrščanje finančnih naložb;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj finančnih naložb;
c) začetno računovodsko merjenje finančnih naložb;
č) prevrednotovanje finančnih naložb;
d) razkrivanje finančnih naložb.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), 8, 9, 14, 15, 20, 21 in 23.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS (2016).
B. Standard
a) Razvrščanje finančnih naložb
3.1. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki jih ima organizacija naložbenica, da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevala svoje finančne prihodke; ti se razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov in opravljanja storitev v okviru njenega rednega poslovanja.
3.2. Finančne naložbe so večinoma naložbe v kapital drugih organizacij ali v finančne dolgove drugih organizacij, države, območja in občine ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v proučevani organizaciji. Poslovne terjatve se ne štejejo kot finančne naložbe, razen tistih, ki so v posesti za trgovanje.
3.3. Finančne naložbe v kapital drugih organizacij so naložbe v kapitalske instrumente.
3.4. Finančne naložbe v posojila so naložbe v finančne dolgove drugih organizacij, države ali drugih izdajateljev. Mednje štejemo tudi finančne naložbe v kupljene obveznice.
3.5. Finančne naložbe so tudi naložbe v izpeljane finančne instrumente.
3.6. Finančne naložbe v kapital in finančne naložbe v posojila se razčlenjujejo na tiste, ki se nanašajo na odvisne organizacije v skupini, pridružene organizacije in skupne podvige ter druge.
3.7. Finančne naložbe se pri začetnem pripoznanju razvrstijo v:
– finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
– finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo;
– finančne naložbe v posojila ali
– za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.
b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj finančnih naložb
3.8. Finančna naložba se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot finančno sredstvo, če:
a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo;
b) je mogoče njeno nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
3.9. Pri obračunavanju običajnega nakupa finančnega sredstva se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja táko finančno sredstvo pripozna z upoštevanjem bodisi datuma trgovanja bodisi datuma poravnave. Enako velja za obračunavanje običajne prodaje finančnega sredstva. Izbrani način se dosledno uporablja za vse nakupe ali prodaje finančnih naložb, ki pripadajo isti skupini iz SRS 3.7.
3.10. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo kot dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe. Dolgoročne finančne naložbe so tiste, ki jih namerava imeti organizacija naložbenica v posesti v obdobju, daljšem od leta dni, in ne v posesti za trgovanje.
3.11. Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, so praviloma kratkoročne finančne naložbe.
3.12. Tiste dolgoročne naložbe v finančne dolgove drugih organizacij, države ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), ki zapadejo v plačilo najkasneje v letu dni po dnevu bilance stanja, se v bilanci stanja prenesejo med kratkoročne finančne naložbe.
3.13. Dolgoročne finančne naložbe v posojila, to je dolgove drugih organizacij, ki zaradi spremenjenega položaja dolžnikov (na primer stečaja, likvidacije) prenehajo biti dolgoročne, se izkažejo kot kratkoročne finančne naložbe.
3.14. Kratkoročne finančne naložbe se lahko ob utemeljenih razlogih na podlagi pogodb spremenijo v dolgoročne finančne naložbe.
3.15. Dolgoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med kratkoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti. Kratkoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med dolgoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti.
3.16. Pripoznanje finančne naložbe kot finančnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, če se ne obvladujejo več nanjo vezane pogodbene pravice, ne obvladujejo pa se, če se pravice do koristi, podrobno določene v pogodbi, izrabijo, ugasnejo ali če se prenesejo skoraj vsa tveganja in koristi, povezana z lastništvom finančne naložbe.
c) Začetno računovodsko merjenje finančnih naložb
3.17. Pripoznano finančno sredstvo, ki je finančna naložba, mora organizacija ob začetnem pripoznanju izmeriti po pošteni vrednosti. Če gre za finančno sredstvo, ki ni razvrščeno med finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je treba začetni pripoznani vrednosti prišteti stroške posla, ki izhajajo neposredno iz nakupa ali izdaje finančnega sredstva.
3.18. Če organizacija obračunava finančno naložbo po datumu poravnave, mora naložbo, ki bo pozneje izmerjena po nabavni ali odplačni vrednosti, pripoznati na začetku po njeni pošteni vrednosti na datum trgovanja, povečani za stroške posla.
č) Prevrednotovanje finančnih naložb
3.19. Prevrednotenje finančnih naložb je sprememba njihove knjigovodske vrednosti; kot prevrednotenje se ne štejejo pogodbeni pripis obresti in druge spremembe glavnice naložbe. Pojavi se predvsem kot prevrednotenje finančnih naložb na njihovo pošteno vrednost, prevrednotenje finančnih naložb zaradi njihove oslabitve ali prevrednotenje finančnih naložb zaradi odprave njihove oslabitve.
3.20. Po začetnem pripoznanju je treba izmeriti finančna sredstva in tudi izpeljane finančne instrumente, ki so finančna sredstva, po pošteni vrednosti, brez odštetja stroškov posla, ki se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni odtujitvi, razen:
a) finančnih naložb v posojila, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti;
b) finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti;
c) finančnih naložb v kapitalske instrumente, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter v izpeljane finančne instrumente, ki so povezani s takimi finančnimi naložbami in jih je treba poravnati z njimi; take finančne naložbe se izmerijo po nabavni vrednosti.
Finančne naložbe v odvisne organizacije, pridružene organizacije in skupne podvige se merijo in obračunavajo le po nabavni vrednosti.
3.21. Poštena vrednost je dokazana, če jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Poštena vrednost se ugotavlja v skladu s SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo meriti, se finančne naložbe merijo po nabavni vrednosti.
3.22. Dokazani dobiček ali dokazana izguba iz spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti, se pripozna takole:
a) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, izmerjenem po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se pripozna v poslovnem izidu prek finančnih prihodkov in odhodkov;
b) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, razpoložljivem za prodajo, se pripozna neposredno v kapitalu kot povečanje (dobiček) ali zmanjšanje (izguba) rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Če je poštena vrednost finančnega sredstva, razpoložljivega za prodajo, manjša od njegove pripoznane vrednosti, se pripoznajo negativne rezerve zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.
Izgube kot posledice prevrednotenja zaradi oslabitve, ki niso mogle biti poravnane z rezervami, nastalimi zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, se pripoznajo kot izguba v poslovnem izidu.
Preračuni finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, ki so denarne postavke, se pripoznajo v poslovnem izidu. Preračuni ostalih finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, se pripoznajo v skladu z njihovo razvrstitvijo.
Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu.
Dividende za kapitalski instrument se pripoznajo v poslovnem izidu, ko organizacija pridobi pravico do plačila.
3.23. Pri finančnih sredstvih, ki se izkazujejo po odplačni vrednosti, se dobiček ali izguba pripozna v poslovnem izidu, ko so taka sredstva prevrednotena zaradi oslabitve ali je zanje odpravljeno pripoznanje.
3.24. Če organizacija pripozna finančna sredstva ob upoštevanju datuma plačila, se pri sredstvih, izkazanih po nabavni ali odplačni vrednosti, sprememba poštene vrednosti (razen izgub zaradi oslabitve), ki bo prejeta v obdobju med datumom prodaje in datumom poravnave, ne pripozna. Pri sredstvih, izkazanih po pošteni vrednosti, pa se sprememba poštene vrednosti pripozna v poslovnem izidu ali kapitalu pod pogoji iz SRS 3.22.
3.25. Za finančne naložbe, ki niso razvrščene v finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je na vsak dan bilance stanja treba oceniti, ali obstaja kak nepristranski dokaz o njihovi morebitni oslabljenosti. Če tak dokaz obstaja, je treba finančno naložbo prevrednotiti zaradi oslabitve.
Finančna naložba (ali skupina finančnih naložb) je oslabljena, kar povzroči izgube, samo če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka (ali dogodkov) po začetnem pripoznanju finančnega sredstva (škodni dogodek) in ta dogodek (ali dogodki) vpliva (vplivajo) na ocenjene prihodnje denarne tokove finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev), ki ga (jih) je mogoče zanesljivo oceniti. Nepristranski dokazi o oslabitvi finančnega sredstva ali skupine sredstev so pomembne informacije o:
– pomembnih finančnih težavah izdajatelja oziroma dolžnika;
– kršenju pogodbe, kot je neizpolnitev obveznosti ali kršitev pri plačevanju obresti ali glavnice;
– posojilodajalčevi koncesiji posojilojemalcu iz gospodarskih ali pravnih razlogov v povezavi s posojilodajalčevimi finančnimi težavami, ki je posojilodajalec sicer ne bi obravnaval;
– verjetnosti stečaja ali finančne reorganizacije pri posojilojemalcu;
– izginotju delujočega trga za takšno finančno sredstvo zaradi finančnih težav;
– pomembnih podatkih, ki kažejo, da obstaja izmerljivo zmanjšanje ocenjenih prihodnjih denarnih tokov iz skupine finančnih sredstev vse od začetnega pripoznanja sredstev, tudi o:
– neugodnih spremembah v plačilnem statusu posojilojemalcev (na primer povečanem številu zamujenih plačil ali povečanem številu posojilojemalcev s kreditnimi karticami, ki so dosegli svojo zgornjo mejo in plačujejo le majhne mesečne zneske),
– gospodarskih razmerah v državi ali krajevnem okolju, povezanih z neplačili po sredstvih v skupini (na primer povečanju stopnje brezposelnosti na zemljepisnem območju posojilojemalcev, zmanjšanju cen nepremičnin pri hipotekah na zadevnem območju ali neugodnih spremembah razmer v dejavnosti, ki vplivajo na posojilojemalce).
Poleg naštetih vrst dogodkov vsebujejo nepristranski dokazi o oslabitvi finančne naložbe v kapitalski instrument tudi informacije o pomembnih spremembah z neugodnim učinkom, do katerih je prišlo v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem posluje izdajatelj, in nakazujejo, da vrednosti finančne naložbe v kapitalski instrument morda ne bo mogoče nadomestiti.
3.26. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je pri posojilih ali finančnih naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti, nastala izguba zaradi oslabitve, se njen znesek izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so diskontirani po izvirni efektivni obrestni meri finančnega sredstva. Knjigovodsko vrednost sredstva je treba zmanjšati bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba zaradi oslabitve se pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek.
Če se v naslednjem obdobju velikost izgube zaradi oslabitve zmanjša in je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve (kot je izboljšanje ravni kreditne /zaupanjske/ sposobnosti), je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve izgube zaradi oslabitve knjigovodska vrednost finančnega sredstva ni večja od tiste, ki naj bi bila odplačna vrednost, če izguba zaradi oslabitve ne bi bila pripoznana na dan, ko je izguba zaradi oslabitve razveljavljena. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve se pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.
3.27. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je nastala izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v kapitalski instrument, za katerega ni objavljena cena na delujočem trgu in ki ni izkazan po pošteni vrednosti, temveč po nabavni vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali v izpeljani finančni instrument, ki je z njim povezan in ga je treba poravnati z dobavo kapitalskih instrumentov, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu, se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, diskontiranih po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva, in pripozna kot prevrednotovalni finančni odhodek.
Takšnih izgub zaradi oslabitve ni dovoljeno razveljaviti.
3.28. Če je bilo zmanjšanje poštene vrednosti finančnega sredstva, ki je na razpolago za prodajo, pripoznano neposredno kot negativna rezerva, nastala zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, in obstajajo nepristranski dokazi, da je to sredstvo oslabljeno, se za nabrano izgubo najprej zmanjšajo negativne rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, in pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki. Znesek celotne nabrane izgube, za katerega se zmanjšajo negativne rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, in pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki, je razlika med nabavno vrednostjo (po odštetju vseh vračil in odplačil glavnice) in sprotno pošteno vrednostjo, zmanjšano za izgubo zaradi oslabitve takšnega finančnega sredstva, ki je bila pripoznana v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek.
Velja, da je finančna naložba v kapitalski finančni instrument, razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, oslabljena tudi, če pride do pomembnega ali dolgotrajnejšega zmanjšanje njegove poštene vrednosti pod njegovo nabavno vrednost. Za pomembno zmanjšanje praviloma velja zmanjšanje na pošteno vrednost za več kot 20% od njene nabavne vrednosti. Za dolgotrajno zmanjšanje pa velja, da je tako zmanjšanje v obdobju, daljšem od 12 mesecev.
Izgube zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu za finančno naložbo v kapitalski instrument, razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, se ne morejo razveljaviti prek poslovnega izida.
Če se v naslednjem obdobju poštena vrednost dolgovnega instrumenta, ki je razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, poveča in je mogoče povečanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju izgube zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve v poslovnem izidu, se izguba zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve razveljavi in znesek razveljavitve pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.
3.29. Za računovodenje varovanja pred tveganjem mora organizacija sprejeti pisna pravila obračunavanja varovanja pred tveganjem, obstajati morajo listine o razmerju varovanja pred tveganjem, sprejeti morajo biti cilji ter strategija ravnanja s tveganjem. Pravila varovanja pred tveganjem morajo vsebovati najmanj opredelitev instrumentov za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane postavke ali transakcije, vrsto tveganja, pred katerim se varuje, opredelitev uspešnosti instrumentov za varovanje pred tveganjem pri njihovem soočanju z izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti varovane postavke ali varovanih denarnih tokov transakcije, ki se pripisujejo varovanju pred tveganjem. Pri varovanju pred denarnotokovnimi tveganji mora biti pričakovana transakcija, ki je predmet varovanja, zelo verjetna in izpostavljena spremembam denarnih tokov, ki lahko odločilno vplivajo na poslovni izid.
Pošteno vrednost ali denarne tokove pred tveganjem varovane postavke, ki se pripisujejo varovanju pred tveganjem, in pošteno vrednost instrumenta za varovanje pred tveganjem, mora biti mogoče zanesljivo izmeriti.
Pri uspešnem varovanju pred tveganjem, ki ga je mogoče zanesljivo izmeriti, se dobiček ali izguba iz ponovnega merjenja instrumenta za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem ali pred tveganjem varovane postavke obračuna in takoj pripozna v poslovnem izidu.
Pri varovanju denarnih tokov in čistih finančnih naložb pred tveganjem se del dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot uspešno varovanje pred tveganjem, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu, neuspešni del dobička pa se pripozna v poslovnem izidu.
Dobiček ali izgubo iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki se nanaša na uspešni del varovanja, ki je bil pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, je treba prerazvrstiti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve v istem obdobju ali obdobjih, v katerem(-ih) napovedani denarni tokovi, varovani pred tveganjem, vplivajo na poslovni izid (na primer, ko se izvede predvidena prodaja) oziroma pri odtujitvi ali delni odtujitvi poslovanja v tujini.
3.30. Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva v celoti se razlika med
a) knjigovodsko vrednostjo ter
b) vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub, pripoznanih neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu.
d) Razkrivanje finančnih naložb
3.31. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.
3.32. Potrebno je razkritje narave razmerja med obvladujočo in posamezno odvisno organizacijo, v katerem obvladujoča organizacija neposredno ali prek odvisnih organizacij nima več kot polovico glasovalnih pravic.
3.33. Organizacija sopodvižnika mora za naložbe v skupne podvige razkriti svoj del kapitalskih deležev. Prav tako mora razkriti vse obveze v zvezi s svojimi deleži v skupnih podvigih in svoj del obvez v zvezi s kapitalom skupnih podvigov, ki jih je prevzela skupaj z drugimi sopodvižniki ali pa sama.
3.34. Pri vseh finančnih naložbah se razkrivajo:
a) računovodska usmeritev za določanje njihove nabavne vrednosti ter kasnejše knjigovodske vrednosti, poštene vrednosti in odplačne vrednosti;
b) datum zadnjega prevrednotenja finančnih naložb ter morebitno sodelovanje neodvisnega ocenjevalca pri tem;
c) gibanje rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti v zvezi s finančnimi naložbami, ter prevrednotovalnih finančnih prihodkov in odhodkov v tej zvezi.
3.35. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o:
a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja;
b) obsegu in vrstah finančnih instrumentov za varovanje pred tveganjem;
c) v plačilo zapadlih, pa še ne udenarjenih naložbah.
3.36. Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej.
3.37. Pri izpostavljenosti kreditnemu tveganju se razkrivajo:
a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih instrumentov;
b) pomembno kopičenje kreditnega tveganja.
3.38. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o njeni pošteni vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to razkrije skupaj z informacijami o glavnih značilnostih vsake vrste finančnih naložb.
3.39. Če je organizacija prerazvrstila finančno sredstvo iz kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tretjim odstavkom SRS 3.47., razkrije:
a) finančno sredstvo, prerazvrščeno v posamezno kategorijo in iz nje;
b) za vsako obdobje poročanja do odprave pripoznanja finančnih sredstev knjigovodsko vrednost in pošteno vrednost vseh finančnih sredstev, ki so bila prerazvrščena v sedanjem obdobju in predhodnih obdobjih poročanja;
c) izjemne razmere ter dejstva in okoliščine, ki nakazujejo, da so bile razmere izjemne;
č) za obdobje poročanja, v katerem je bilo finančno sredstvo prerazvrščeno, dobiček ali izgubo iz spremembe poštene vrednosti, ki je bil(a) pripoznan(a) v poslovnem izidu ali presežku iz prevrednotenja v tem obdobju in predhodnih obdobjih
poročanja;
d) za vsako obdobje poročanja po prerazvrstitvi (vključno z obdobjem poročanja, v katerem je bilo prerazvrščeno) do odprave pripoznanja finančnega sredstva dobiček ali izgubo iz spremembe poštene vrednosti, ki bi bil(a) pripoznan(a) v poslovnem izidu ali rezervah, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, če finančno sredstvo ne bi bilo prerazvrščeno, ter dobiček, izgubo, donos in odhodek, ki so pripoznani v poslovnem izidu;
e) efektivno obrestno mero in ocenjene zneske denarnih tokov, za katere organizacija pričakuje, da jih bo izterjala, po stanju na datum prerazvrstitve finančnega sredstva.
C. Opredelitev ključnih pojmov
3.40. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Dolgoročna finančna naložba je finančna naložba, ki jo ima organizacija naložbenica v posesti v obdobju, daljšem od enega leta, in s katero naj bi dolgoročno dosegala donos, in ne trgovala. Vsaka druga finančna naložba se v bilanci stanja izkazuje kot kratkoročna finančna naložba.
b) Finančni instrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo ene organizacije in hkrati finančna obveznost ali kapitalski instrument druge organizacije. Pri tem je finančno sredstvo vsako sredstvo, ki je:
a) denar;
b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo;
c) pogodbena pravica zamenjati finančne instrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni,
č) kapitalski instrument druge organizacije; ali
d) pogodba, ki se lahko poravna ali se bo lahko poravnala z lastnimi kapitalskimi instrumenti organizacije.
c) Vrednostni papir (vrednostnica) je listina, s katero se izdajatelj zaveže izpolniti zapisano obveznost do njenega zakonitega imetnika. Lastniški vrednostni papir izda organizacija v zvezi s svojim kapitalom, dolžniški vrednostni papir pa v zvezi s svojim dolgom.
č) Izpeljani finančni instrument je finančni instrument:
a) katerega vrednost se spremeni zaradi spremembe določene obrestne mere, tečaja vrednostnih papirjev, cene blaga, valutnega tečaja, indeksa cen, kreditne sposobnosti ali podobnih spremenljivk;
b) ki ne zahteva začetne čiste finančne naložbe ali ki zahteva le majhno čisto začetno finančno naložbo;
c) ki se poravna v prihodnosti. Izpeljani finančni instrumenti so na primer blagovna ali finančna rokovna (terminska) pogodba, pogodba o finančni zamenjavi in pogodba o opcijah. Lahko se uporablja tudi kot instrument za varovanje pred tveganjem.
d) Odplačna vrednost finančnega sredstva je znesek, s katerim se finančno sredstvo izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan (neposredno ali s preračunom na kontu popravka vrednosti) zaradi oslabljenosti ali neudenarljivosti.
e) Metoda efektivnih (veljavnih) obresti je metoda izračunavanja odplačne vrednosti finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev in razporejanja prihodkov iz obresti ali odhodkov za obresti v ustreznem obdobju. Efektivna obrestna mera je obrestna mera, ki natančno diskontira ocenjeni tok prihodnjih denarnih plačil ali prejemkov v pričakovani dobi finančnega instrumenta – ali, če je ustrezno, v krajšem obdobju – na čisto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva. Pri izračunavanju efektivne obrestne mere mora organizacija oceniti denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih določb finančnega instrumenta (na primer predplačila, nakupne in podobne opcije), vendar ne sme upoštevati prihodnjih kreditnih izgub. Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske, plačane ali prejete med strankama pogodbe, ki niso sestavni del efektivne obrestne mere, ter stroške posla in vse druge premije ali popuste. Predpostavlja se, da je možno denarne tokove in pričakovano dobo skupine podobnih finančnih instrumentov zanesljivo oceniti. Vendar pa mora organizacija v tistih redkih primerih, ko denarnih tokov ali pričakovane dobe finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov) ni mogoče zanesljivo oceniti, uporabiti pogodbene denarne tokove v vsej dobi finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov).
f) Kapitalski instrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih organizacije po odštetju vseh njenih dolgov.
g) Običajen nakup ali običajna prodaja je nakup ali prodaja finančnega sredstva po pogodbi, katere določbe zahtevajo izročitev tega sredstva v roku, ki ga na splošno določajo predpisi ali dogovor na zadevnem trgu.
h) Stroški posla so stroški, pripisljivi neposredno pridobitvi, izdaji ali odtujitvi finančnega sredstva.
i) Datum trgovanja (menjave) je datum, na katerega se organizacija zaveže kupiti ali prodati sredstvo. Datum trgovanja se nanaša na:
a) pripoznanje sredstva, ki naj bi bilo prejeto, in obveznosti, ki naj bi bila poravnana, na datum trgovanja;
b) odpravo pripoznanja sredstva, ki je prodano, pripoznanje dobička ali izgube pri odtujitvi in pripoznanje terjatve do kupca za plačilo na datum prodaje.
Na splošno se obresti od sredstva in ustrezne obveznosti ne začnejo obračunavati pred datumom poravnave, ko se prenese lastninska pravica.
j) Datum poravnave (plačila) je datum, ko se sredstvo izroči organizaciji ali ga izroči organizacija. Datum poravnave se nanaša na:
a) pripoznanje sredstva na dan, ko ga organizacija prejme;
b) odpravo pripoznanja sredstva in pripoznanje dobička ali izgube ob odtujitvi na dan, ko ga organizacija izroči.
Kadar se pri obračunavanju uporabi datum poravnave, obračuna organizacija spremembo poštene vrednosti sredstva, ki bo prejeto, v obdobju med datumom trgovanja in datumom poravnave na enak način, kot obračuna pridobljeno sredstvo. Torej se sprememba vrednosti ne pripozna za sredstva, ki se izkazujejo po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti. Pripozna se v poslovnem izidu za sredstva, ki so razvrščena kot finančna sredstva po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, in v kapitalu za sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva za prodajo.
k) Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva, ki ni izmerjeno po pošteni vrednosti preko poslovnega izida, presega njegovo nadomestljivo vrednost.
l) Instrument za varovanje pred tveganjem je za obračunavanje varovanja pred tveganjem določen izpeljani finančni instrument ali določeno neizpeljano finančno sredstvo ali določena finančna obveznost, katere(ga) poštena vrednost ali denarni tokovi bo(do) po pričakovanju pobotala (pobotali) spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.
m) Pred tveganjem varovana postavka je sredstvo, dolg, trdna obveza ali zelo verjeten predviden posel ali čista naložba v enoto v tujini, ki:
a) izpostavlja organizacijo tveganju spremembe poštene vrednosti ali spremembe prihodnjih denarnih tokov;
b) je za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem določena kot varovana pred tveganjem.
n) Varovanje pred tveganjem je določitev enega ali več instrumentov za varovanje pred tveganjem, tako da se sprememba njegove (njihove) poštene vrednosti ali prihodnjih denarnih tokov v celoti ali delno pobota s spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.
o) Odvisna organizacija je organizacija, ki jo obvladuje druga obvladujoča organizacija.
p) Skupni podvig je skupni dogovor, praviloma organizacije, ki jo ustanovi več sopodvižnikov (pogodbenih strank pri skupnem podvigu), ki imajo pravico do čistih sredstev skupnega podviga. Sopodvižniki na podlagi pogodbenega sporazuma skupaj obvladujejo celotno poslovanje takšne organizacije.
r) Pridružena organizacija je organizacija, v kateri ima proučevana organizacija zaradi svojega kapitalskega deleža v njej ali iz drugih razlogov pomemben vpliv.
s) Donosi iz finančnih naložb so donosi, ki letno pritekajo od organizacij, v katere so te naložbe naložene (na primer obresti, deleži v čistem dobičku, najemnine pri finančnem najemu), in donosi iz njihove odtujitve (na primer presežek iztržka zanje nad njihovo nabavno vrednostjo oziroma knjigovodsko vrednostjo po prevrednotenju).
š) Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja (glejte SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti).
t) Denarne postavke so denarna sredstva, ki jih ima organizacija, ter finančne naložbe v posojila, ki jih bo organizacija prejela poravnane v določeni ali določljivi velikosti denarnih sredstev.
Č. Pojasnila
3.41. Finančne naložbe so sestavni del tako finančnih sredstev kakor tudi dolgoročnih in kratkoročnih sredstev organizacije naložbenice. So podlaga finančnih terjatev do pravnih ali fizičnih oseb, pri katerih se iz tega naslova pojavlja kapital ali finančni dolg. Dani blagovni krediti niso finančne naložbe.
3.42. Finančno sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je finančno sredstvo, ki izpolnjuje kateregakoli od tehle pogojev:
a) je uvrščeno kot v posesti za trgovanje; finančno sredstvo je v posesti za trgovanje, če je:
– pridobljeno ali prevzeto predvsem za prodajo ali ponovni nakup v kratkem obdobju, ali pa
– del portfelja pripoznanih finančnih instrumentov, ki se obravnavajo skupaj in za katere obstajajo dokazi o nedavnem kratkoročnem prinašanju dobičkov;
b) je izpeljani instrument (razen izpeljani instrument, ki je predvideni in dejanski instrument za varovanje pred tveganjem);
c) je vsako finančno sredstvo, ki ga kot táko opredeli organizacija, če zanj obstaja delujoči trg ali če je njegovo vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.
3.43. Finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo so neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili in določeno zapadlostjo v plačilo, ki jih organizacija nedvoumno namerava in zmore posedovati do zapadlosti v plačilo, razen tistih, ki:
a) jih po začetnem pripoznanju označi kot izmerjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
b) jih označi kot razpoložljive za prodajo;
c) ustrezajo opredelitvi posojil.
Finančnih sredstev ni mogoče razvrstiti kot finančna sredstva v posesti do zapadlosti v plačilo, če je bil v tekočem poslovnem letu ali v prejšnjih dveh poslovnih letih prodan ali prerazvrščen več kot nepomemben znesek finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo pred zapadlostjo (v več kot nepomembnem razmerju do celotne vrednosti naložb v posesti do zapadlosti v plačilo); izjema so prodaje ali prerazvrstive, ki:
– so tako blizu datumu zapadlosti v plačilo ali datumu odpoklica finančnega sredstva (na primer manj kot tri mesece pred datumom zapadlosti v plačilo), da spremembe tržne obrestne mere ne morejo pomembno vplivati na pošteno vrednost finančnega sredstva;
– se pojavijo potem, ko organizacija zbere skoraj vso izvirno glavnico finančnega sredstva z načrtovanimi plačili ali predplačili;
– so pripisljive poslovnemu dogodku, ki ga organizacija ne obvladuje ter se ne ponavlja in ga organizacija ne more utemeljeno pričakovati.
3.44. Posojila so neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili, ki ne kotirajo na delujočem trgu, razen:
– tistih, ki jih organizacija namerava prodati takoj ali v kratkem obdobju, tistih, ki se razvrstijo kot v posesti za trgovanje, in tistih, ki jih organizacija po začetnem pripoznanju opredeli kot izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
– tistih, ki jih organizacija po začetnem pripoznanju opredeli kot razpoložljiva za prodajo.
Delež, pridobljen iz skupine sredstev (pool), ki niso posojila ali terjatve (na primer delež v vzajemnem ali podobnem skladu), ni posojilo ali terjatev.
3.45. Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva so tista neizpeljana finančna sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva za prodajo ali ki niso razvrščena kot:
a) posojila;
b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo;
c) finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
3.46. Organizacija za finančna sredstva, ki se merijo in obračunavajo po nabavni vrednosti, ugotavlja na vsak dan bilance stanja, ali obstaja kakšen nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti na njihovo nadomestljivo vrednost. Nadomestljiva vrednost se izmeri po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ali vrednosti pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja:
a) poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja;
b) vrednost pri uporabi je sedanja vrednost ocenjenih prihodnjih denarnih tokov iz finančnih sredstev (na primer dividende), za katere se pričakuje, da se bodo pojavili zaradi stalne uporabe sredstva, in vrednost finančnega sredstva ob njegovi odtujitvi.
Nadomestljiva vrednosti se meri po SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev.
3.47. Organizacija:
– ne sme prerazvrstiti izpeljanega finančnega instrumenta iz kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, medtem ko je instrument v posesti;
– ne sme prerazvrstiti finančnega instrumenta iz kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če ga je pri začetnem pripoznanju označila kot instrument po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
– sme prerazvrstiti finančno sredstvo, če ni več v posesti z namenom prodaje ali ponovnega nakupa v kratkem roku (čeprav je bilo finančno sredstvo pridobljeno ali prevzeto predvsem z namenom prodaje ali ponovnega nakupa v kratkem roku), iz kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če so izpolnjene zahteve iz tretjega odstavka SRS 3.47.
Organizacija ne sme prerazvrstiti finančnega instrumenta v kategorijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida po začetnem pripoznanju.
Finančno sredstvo, za katero se uporablja tretja alineja prvega odstavka SRS 3.47., se sme prerazvrstiti iz kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega izida le v izjemnih okoliščinah.
Če organizacija prerazvrsti finančni instrument iz kategorije po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tretjo alinejo prvega odstavka SRS 3.47., se finančni instrument prerazvrsti po pošteni vrednosti na datum prerazvrstitve. Dobiček ali izguba, ki je že pripoznan(a) v poslovnem izidu, se ne razveljavi. Poštena vrednost finančnega sredstva na datum prerazvrstitve postane po potrebi njegova nova nabavna ali odplačna vrednost.
3.48. Če zaradi spremembe namena ali zmožnosti ni več ustrezno uvrstiti finančne naložbe kot v posesti do zapadlosti v plačilo, jo je treba prerazvrstiti kot razpoložljivo za prodajo in jo ponovno izmeriti po pošteni vrednosti ter razliko med njeno knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračunati v skladu s točko b) SRS 3.22.
3.49. Kadar prodaja ali prerazvrstitev finančnih naložb, ki so razvrščene kot finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo in katerih vrednost ni nepomembna, ne izpolnjuje nobenega pogoja iz SRS 3.7., je treba vse preostale finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo prerazvrstiti kot razpoložljive za prodajo. Ob takšni prerazvrstitvi se razlika med njihovo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračuna v skladu s SRS 3.22.
3.50. Če se spremeni namen ali zmožnost v redkih okoliščinah, ko zanesljiva mera poštene vrednosti ni več na razpolago ali ko potečeta dve poslovni leti, je ustrezno prikazati finančno sredstvo po nabavni ali odplačni vrednosti, in ne po pošteni vrednosti; poštena vrednost finančnega sredstva na takšen datum postane njegova nova nabavna ali odplačna vrednost, kot je ustrezno. Vsak prejšnji dobiček ali izgubo pri takšnem sredstvu, pripoznan(o) neposredno v kapitalu v skladu s SRS 3.22., je treba obračunati takole:
a) Pri finančnem sredstvu z določeno zapadlostjo v plačilo se dobiček ali izguba obračuna (amortizira) v poslovnem izidu za preostalo dobo koristnosti finančne naložbe, ki je v posesti do zapadlosti v plačilo, po metodi efektivnih obresti. Morebitna razlika med novo odplačno vrednostjo in vrednostjo ob zapadlosti v plačilo se tudi obračuna (amortizira) za preostalo dobo koristnosti finančnega sredstva po metodi efektivnih obresti, podobno kot odpis (amortizacija) premije in diskonta. Če je finančno sredstvo pozneje oslabljeno, se vsak dobiček ali izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu v skladu s SRS 3.28.
b) Pri finančnem sredstvu brez določene zapadlosti v plačilo ostane dobiček ali izguba v kapitalu, dokler se finančno sredstvo ne proda ali drugače odtuji, in se takrat pripozna v poslovnem izidu. Če je finančno sredstvo pozneje oslabljeno, se prejšnji dobiček ali izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu.
D. Datuma sprejetja in začetka uporabe
3.51. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 3 – Finančne naložbe (2006) in Pojasnili k SRS 3 (2006).