Na podlagi drugega odstavka 9. člena in drugega odstavka 16. člena zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08) je strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svojih rednih sejah 22. oktobra 2015 in 16. novembra 2015 sprejel
Slovenske računovodske standarde (2016)
UVOD V SLOVENSKE RAČUNOVODSKE STANDARDE IN OKVIR SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDOV (2016)
/UVOD in OKVIR SRS (2016)/
Uradni list RS, št.:
· 95/15 (10.12.2015; veljavnost od 01.01.2016; uporaba od 01.01.2016).
Datum veljavnosti besedila: od 01.01.2016 do 28.12.2018
Datum uporabe besedila: od 01.01.2016 do 31.12.2018
A. Uvod
1. Namen slovenskih računovodskih standardov
Slovenski računovodski standardi (odslej SRS) so pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja, ki jih oblikuje Slovenski inštitut za revizijo (odslej Inštitut). Njihovo oblikovanje je spodbudil 5. člen Zakona o računovodstvu iz leta 1989, ki je vrhovno strokovno organizacijo pooblastil, naj namesto države, ki je dotlej z zakoni in drugimi predpisi urejala računovodenje, samostojno ter skladno z razvojem stroke v svetu in domačimi dosežki oblikuje svoje strokovne standarde. V Republiki Sloveniji so takšno pooblastilo za razvoj strokovnih standardov nadaljevali Zakon o gospodarskih družbah in Zakon o revidiranju ter drugi zakoni, ki se sklicujejo nanju.
Že tretjič prenovljeni SRS-ji temeljijo na Zakonu o gospodarskih družbah in v slovenski pravni red prenašajo vsebino Direktive 2013/34/EU. SRS-ji določajo strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve. So torej pravila stroke, ki zakonsko določena temeljna pravila in zahteve računovodenja podrobneje razčlenjujejo, pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe.
SRS-ji so izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi zahtevami, zlasti Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja in direktivami Evropske unije. Posebnost prvotnih SRS-jev je bila, da so obravnavali računovodenje kot celoto za notranje in zunanje potrebe organizacij. Zajemali so finančno, stroškovno in poslovodno računovodstvo. Prvotni SRS-ji so izhajali iz temeljne zamisli, da mora zunanje računovodsko poročanje, ki ga oblikujejo zunanje zahteve, vplivati tudi na temeljno ureditev računovodenja, na kateri temeljijo posebne rešitve pri notranjem poročanju. Prenovljeni SRS-ji pa, podobno kot Mednarodni standardi računovodskega poročanja, obravnavajo samo pravila finančnega računovodenja in poročanja za zunanje potrebe organizacij. Dopolnjujejo pa jih Pravila skrbnega računovodenja (odslej PSR), ki so bila prej sestavni del SRS-jev.
Ker je pri finančnem in stroškovnem računovodstvu osrednji del namenjen knjigovodenju, finančno in stroškovno računovodstvo praviloma spremljata poslovne dogodke, izražene v denarju. Kadar pa je v ospredju poslovodni vidik računovodstva, so sestavni del računovodskih informacij denarno in v naravnih merskih enotah (nedenarno) izraženi podatki. Zato je računovodstvo s poslovodnega vidika načrtovanje, merjenje in oblikovanje denarno in v naravnih merskih enotah izraženih podatkov informacijskega sestava, ki vplivajo na dejavnosti poslovodstva, potrebne za uresničevanje strategije organizacije ter doseganje taktičnih in izvajalnih ciljev, da bi se povečala vrednost organizacije. Zato poslovodno računovodstvo kot poslovodni informacijski sistem zajema denarno in v naravnih merskih enotah izražene podatke o dejavnostih organizacije, proizvajalnih enotah, proizvodih, storitvah, kupcih, procesih, zaposlenih, tehnologiji, dobaviteljih in tekmecih. Domača teoretska zamisel računovodenja je predstavljena v kodeksu računovodskih načel. Ta je bil prvikrat oblikovan in sprejet leta 1972, v zadnji dopolnjeni obliki pa ga je sprejel Strokovni svet Inštituta 22. marca 1995. Tudi sedanji SRS-ji izhajajo iz tega splošnega domačega teoretskega okvira. Računovodska načela obravnavajo pojmovanje računovodenja, obdelujejo njegove temeljne značilnosti ter so podlaga za računovodske usmeritve v zvezi z vsebino in merjenjem gospodarskih kategorij ter njihovim računovodskim izkazovanjem in pojasnjevanjem, računovodski standardi pa podrobneje obdelujejo računovodska načela glede metod zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov ter oblikovanja in predstavljanja računovodskih informacij. Kodeks računovodskih načel kasneje ni bil več prenovljen ali dopolnjen, saj morajo SRS-ji temeljiti na zahtevah direktiv Evropske unije. Z zakonom predpisani računovodski izkazi so le končni rezultat knjigovodenja. SRS-ji podrobno obravnavajo tiste postopke, ki vplivajo na predpisane računovodske izkaze za zunanje potrebe, ne navajajo pa podrobnosti drugih računovodskih obračunov in računovodskih predračunov za zunanje potrebe ter še manj podrobnosti računovodskih obračunov in računovodskih predračunov za notranje potrebe. Prav tako ne obravnavajo vprašanj, povezanih z obdavčevanjem. Predpisi o obdavčevanju lahko v marsičem dopolnjujejo zahteve, ki jih postavljajo strokovni standardi, vendar vplivajo le na način sestavljanja davčnih obračunov ali napovedi, ne pa na rešitve v računovodskih standardih.
SRS-ji se nanašajo predvsem na gospodarske družbe, uporabljajo pa jih tudi druge organizacije, samostojni podjetniki posamezniki, zavodi, društva, agencije in celo državne organizacije, če to posebej določajo področni predpisi. Zato se v prenovljenih SRS-jih uporablja izraz organizacija kot najširši pojem za vse uporabnike SRS-jev. Temeljna pravila računovodenja, predvsem pravila pripoznavanja, odprave pripoznanja, merjenja in vrednotenja gospodarskih kategorij, naj bi bila po prenovljenem konceptu računovodenja v vseh organizacijah enaka ne glede na pravnoorganizacijsko in statusno obliko organizacije. Zato so v posebnih standardih urejene le posebnosti računovodskih rešitev, ki se nanašajo na organizacije, ki niso družbe oziroma so socialna podjetja. Sestavina SRS-jev so tudi razlagalni slovarji strokovnih izrazov, dodani posameznim standardom, ter pojasnila k SRS-jem ali k Uvodu v SRS-je in Okviru SRS-jev.
V tem uvodu v SRS-je so predstavljena splošna izhodišča za njihov ustroj. Vsak SRS je treba brati v povezavi s tem uvodom.
2. Ureditev Slovenskih računovodskih standardov
Celotni SRS-ji obsegajo Uvod v SRS-je in Okvir SRS-jev ter posamezne SRS-je, ki urejajo gospodarske kategorije (Standardi I), standarde zunanjega računovodskega poročanja (Standardi II) in standarde posebnosti za organizacije v posameznih dejavnostih (Standardi III). Njihova razvrstitev je naslednja:
SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva
SRS 2 – Neopredmetena sredstva
SRS 3 – Finančne naložbe
SRS 4 – Zaloge
SRS 5 – Terjatve
SRS 6 – Naložbene nepremičnine
SRS 7 – Denarna sredstva
SRS 8 – Kapital
SRS 9 – Dolgovi
SRS 10 – Rezervacije
SRS 11 – Časovne razmejitve
SRS 12 – Stroški materiala in storitev
SRS 13 – Stroški dela in stroški povračil
SRS 14 – Odhodki
SRS 15 – Prihodki
SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti
SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev
SRS 20 – Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje
SRS 21 – Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje
SRS 22 – Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poročanje
SRS 23 – Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje
SRS 30 – Računovodske rešitve pri samostojnih podjetnikih posameznikih
SRS 31 – Računovodske rešitve v zadrugah
SRS 32 – Računovodske rešitve za izvajalce gospodarskih javnih služb
SRS 33 – Računovodske rešitve v društvih in invalidskih organizacijah
SRS 34 – Računovodske rešitve v nepridobitnih organizacijah – pravnih osebah zasebnega prava
SRS 35 – Računovodske rešitve v socialnih podjetjih
SRS 39 – Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali likvidaciji
SRS-ji od 1 do 17 obravnavajo metodiko vsebinskega izkazovanja gospodarskih kategorij, SRS-ji od 20 do 23 metodiko oblikovnega predstavljanja gospodarskih kategorij pri zunanjem računovodskem poročanju, SRS-ji od 30 do 39 pa posebnosti računovodenja za organizacije v posameznih dejavnostih in posebnosti računovodenja v primerih, ko niso upoštevane temeljne računovodske predpostavke, na katerih so zasnovani splošni SRS-ji, na primer posebnostih računovodenja v organizacijah s časovno omejenim delovanjem. Družbe s časovno neomejenim delovanjem (angl. going concern) morajo pri svojem predpisanem zunanjem poročanju upoštevati Uvod v SRS in Okvir SRS ter SRS-je posameznih gospodarskih kategorij (Standardi I) in standarde poročanja (Standardi II), ostale organizacije pa še ustrezne standarde posebnosti v posameznih dejavnostih oziroma standarde za organizacije, ki delujejo v posebnih okoliščinah (Standardi III).
Tiste organizacije, ki morajo po zakonih uporabljati SRS-je, neposredno in posredno ne uporabljajo določb mednarodnih standardov računovodskega poročanja, predpisanih z Uredbo Komisije 1725/2003/ES (UL L št. 261 z dne 13. oktobra 2003, str. 1, s kasnejšimi spremembami in dopolnitvami) o sprejetju določenih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta 1606/2002/EC. Organizacije vodijo poslovne knjige po svojem kontnem načrtu, sestavljenem na podlagi Enotnega kontnega okvira za gospodarske družbe, samostojne podjetnike posameznike, kmečka gospodinjstva, zadruge, nepridobitne organizacije – pravne osebe zasebnega prava ter društva in invalidske organizacije, ki ga predpiše Slovenski inštitut za revizijo.
Določbe v mednarodnih standardih računovodskega poročanja veljajo le kot informacija o strokovnih dosežkih.
3. Postopek sestavljanja Slovenskih računovodskih standardov
Komisija za SRS-je deluje pri Inštitutu in ima poleg stalnega predsednika, ki ga posebej imenuje Strokovni svet Inštituta, še šest članov. V sedemčlanski komisiji sta praviloma najmanj dva člana iz vrst univerzitetnih profesorjev računovodstva in revizije, dva iz vrst pooblaščenih revizorjev ter dva iz vrst preizkušenih računovodij. Za sestavitev posameznega SRS-ja imenuje Komisija za SRS-je delovno skupino, ki šteje predsednika in dva člana, in sicer praviloma enega iz vrst univerzitetnih profesorjev računovodstva in revizije, enega iz vrst pooblaščenih revizorjev ter enega iz vrst preizkušenih računovodij. Če posamezen SRS pomembno posega tudi v druge stroke, se v delovno skupino vključi predstavnik iz vrst preizkušenih poslovnih finančnikov, preizkušenih davčnikov, preizkušenih notranjih revizorjev, preizkušenih ocenjevalcev vrednosti podjetij in sredstev ali preizkušeni revizor informacijskih sistemov. Poleg tovrstnih strokovnjakov, ki so registrirani pri Inštitutu, se lahko k sestavljanju posameznega SRS-ja pritegnejo tudi drugi zunanji strokovnjaki. Delovna skupina v določenem roku pripravi osnutek SRS-jev in ga preda Komisiji za SRS-je; če se z njim strinjata najmanj dve tretjini članov Komisije za SRS-je, ga obravnava Strokovni svet Inštituta. Če se z njim strinjata najmanj dve tretjini članov Strokovnega sveta, se objavi na spletni strani Inštituta in dá v javno razpravo, ki traja najmanj tri mesece. Ista delovna skupina zbira pripombe in predloge iz javne razprave ter jih premišljeno upošteva pri končnem predlogu besedila SRS-jev, ki ga preda Komisiji za SRS-je. Če se s predlogom strinjata najmanj dve tretjini njenih članov, se končni predlog izroči Strokovnemu svetu Inštituta, pristojnemu za sprejemanje SRS-jev. SRS je sprejet, če glasujeta zanj najmanj dve tretjini članov Strokovnega sveta. Kot tak se po predhodnem soglasju ministra, pristojnega za gospodarstvo, in ministra, pristojnega za finance, objavi v Uradnem listu Republike Slovenije.
V sklepu strokovnega sveta Inštituta, dodanem osnutku posameznega SRS-ja, ki se dá v javno razpravo, so našteti tudi predsednik in člani delovne skupine, ki je pripravila osnutek. Ko je posamezni SRS sprejet, delovna skupina, ki ga je pripravila, ni več zapisana. Pač pa so v dodatku publikacije Slovenski računovodski standardi, ki jo izdaja Inštitut, zapisana imena članov strokovnega sveta Inštituta, Komisije za SRS-je in delovnih skupin, ki so sestavile posamezne SRS-je. Predsednik delovne skupine, ki je pripravila posamezni SRS, je njegov glavni avtor.
Po enakem postopku, vendar brez javne razprave, se sprejemajo tudi pojasnila Inštituta k SRS-jem ali k Uvodu v SRS-je in Okviru SRS; o njih prav tako sklepa Strokovni svet Inštituta.
4. Ustroj posameznega Slovenskega računovodskega standarda
Vsak SRS ima več poglavij.
V uvodnem poglavju (A) sta pojasnjena namen in področje SRS-jev pa tudi povezava z drugimi SRS-ji.
Standard v ožjem pomenu obsega poglavje B; praviloma je razdeljen na podpoglavja, še zlasti, če obravnava posamezne gospodarske kategorije, pri katerih je treba nameniti pozornost tudi njihovemu prevrednotenju.
Poglavje C vsebuje opredelitev nekaterih pojmov oziroma razlage izrazov, uporabljenih v standardu, da bi bil ta razumljivejši. Poglavje Č vsebuje potrebna pojasnila standarda, poglavje D pa datuma sprejetja standarda in začetka njegove uporabe.
Pri vseh SRS-jih je besedilo od začetka poglavja B do konca poglavja D razčlenjeno z zaporedno oštevilčenimi členi. Pred vsako številko člena je zapisana številka zadevnega standarda; ločeni sta s piko (na primer SRS 1.3. pomeni 3. člen SRS 1). Ker se SRS-ji po potrebi spreminjajo, je treba za njihovo oznako in številko zadevnega standarda v oklepaju pripisati leto začetka veljavnosti (na primer SRS 1 (2016); to pomeni SRS 1 z veljavnostjo od leta 2016).
Pojasnila SRS-jev, ki jih njegovo poglavje Č še ne vsebuje, lahko daje oziroma sprejema samo Inštitut, kadar se pojavi potreba po njih. Dokler pojasnila niso zajeta v poglavje Č, se je treba sklicevati na zaporedno številko pojasnila, objavljenega v Uradnem listu Republike Slovenije. V pojasnilu mora biti jasno zapisan standard, na katerega se nanaša.
5. Pravila skrbnega računovodenja
SRS-ji dopolnjujejo Pravila skrbnega računovodenja (PSR), ki obravnavajo metodiko delovanja na posameznih področjih računovodenja: računovodskega predračunavanja, knjigovodenja, računovodskega nadziranja, računovodskega analiziranja in računovodskega informiranja ter tudi konsolidiranja.
PSR-ji se sestavljajo in sprejemajo na enak način kot SRS-ji, s tem da k njim ne dajeta soglasja minister, pristojen za gospodarstvo, in minister, pristojen za finance. PSR-ji se po sprejetju objavijo na spletnih straneh Inštituta: www.si-revizija.si.
Uporaba PSR-jev ni obvezna, temveč se priporoča predvsem pri notranjem poročanju.
Strokovni svet Inštituta in Odbor preizkušenih računovodij in računovodij lahko sprejemata tudi priporočila za ravnanje v praksi, ki jih objavljata v elektronski reviji SIR*IUS, dostopni na spletnih straneh Inštituta: www.si-revizija.si.
B. Okvir Slovenskih računovodskih standardov
1. Temeljne računovodske predpostavke in kakovostne značilnosti računovodenja
Računovodenje je treba zasnovati tako, da sestavljanje računovodskih obračunov in računovodskih predračunov, s tem pa tudi računovodskih izkazov, ne povzroča večjih težav. Z računovodskimi izkazi razumemo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala. Za njihovo sestavljanje in predstavljanje je odgovorno poslovodstvo. Pri zunanjem računovodskem poročanju se zahtevata resničnost in poštenost predstavljanja; prav to pa se seveda pričakuje tudi od notranjega računovodskega poročanja. Zato je smiselno računovodske predpostavke pri sestavljanju računovodskih izkazov posplošiti na celotno računovodenje.
Temeljni računovodski predpostavki sta upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov in upoštevanje časovne neomejenosti delovanja.
Prva predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takšnem računovodenju se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu; zapisujejo se v računovodske razvide in o njih se poroča v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo. Odhodki se pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Kljub temu pa uporaba zamisli vzporejanja prihodkov in odhodkov ne dovoljuje pripoznavati v bilanci stanja postavk, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali obveznosti do njihovih virov. Druga predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati, kot da bo organizacija nadaljevala poslovanje v nedoločljivi prihodnosti in kot da nima niti namena niti potrebe, da bi ga povsem ustavila ali pomembno skrčila. Pri računovodenju, ki izhaja iz te predpostavke, morajo biti gospodarske kategorije ovrednotene drugače, kot bi bile, če bi organizacija opustila poslovanje. Vsi SRS-ji, razen SRS 39 – Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali likvidaciji upoštevajo to predpostavko. Organizacije, kjer ta predpostavka ne prihaja v poštev, ker obstaja upravičen dvom o nadaljevanju poslovanja, računovodijo le po SRS 39.
SRS-ji organizacije podrobneje opominjajo, na kaj morajo biti pozorne pri oblikovanju računovodskih usmeritev, to je pravil in postopkov, ki jih je treba upoštevati in uporabljati pri sestavljanju računovodskih izkazov in s tem tudi pri celotnem računovodenju. Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov in s tem tudi celotnega računovodenja so predvsem razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost.
Prva kakovostna značilnost, to je razumljivost, pomeni, ne samo da uporabniki računovodskih izkazov lahko razumejo postavke v njih, temveč tudi, da je mogoče ugotoviti pomen kontov in knjižb na njih. Računovodski izkazi so razumljivi, če Stran jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter dovolj prizadevno proučujejo informacije, razumejo brez težav.
Druga kakovostna značilnost, to je ustreznost, pomeni, ne samo da imajo postavke v računovodskih izkazih zaželene, potrebne in koristne lastnosti, značilnosti, temveč tudi, da konti in knjižbe na njih ustrezajo določenemu namenu in pravilom. Na ustreznost postavk vplivata njihova vrsta in pomembnost, pomembnost pa je odvisna od velikosti posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih okoliščinah, oziroma opustitve ali napačne predstavitve posamezne postavke. Informacije so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma popravljati ali potrjevati poslovne odločitve. Informacije so pomembne takrat, ko lahko njihova opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve uporabnikov, zasnovane na računovodskih izkazih.
Tretja kakovostna značilnost, to je zanesljivost, pomeni, ne samo da postavke v računovodskih izkazih ne vsebujejo pomembnih napak in pristranskih stališč ter da zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, ali za kar se lahko upravičeno domneva, da predstavljajo, temveč tudi, da so konti in knjižbe na njih popolni in zanesljivi. Informacije morajo biti popolne glede pomembnosti. Zanesljivost zahteva še upoštevanje prednosti vsebine pred obliko. Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo ekonomsko vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo, in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko.
Četrta kakovostna značilnost, to je primerljivost, pomeni, ne samo da je zaradi metodične enotnosti mogoče primerjati postavke v računovodskih izkazih iste organizacije v enakem pravnoorganizacijskem statusu za različna leta ali postavke v računovodskih izkazih različnih organizacij, temveč tudi, da so konti in knjižbe na njih metodično enotni tako v posamezni organizaciji kot v različnih organizacijah.
2. Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih
Lastniki vložijo kapital z začetnimi sredstvi v obliki denarja, stvari ali pravic ob ustanovitvi organizacije. Kasneje ga povečujejo z novimi vlogami in s čistim dobičkom, v posebnih primerih pa tudi s prehodnim prevrednotenjem posameznih sredstev ali obveznosti. Kapital se zmanjšuje z vračili lastnikom ali s čisto izgubo. Kapital izraža lastniško financiranje organizacije in je obveznost organizacije do lastnikov. To je tudi tista obveznost do virov sredstev, ki je ni mogoče obravnavati kot dolg. Sicer pa se pri poslovanju organizacije vedno pojavljajo tudi dolgovi, ki omogočajo sofinanciranje sredstev, dobljenih s kapitalom.
Sredstva, ki jih organizacija pridobi s kapitalom ali dolgovi, imajo obliko stvari, pravic ali denarja; organizacija jih obvladuje in iz njih pričakuje gospodarske koristi, ki pritekajo na več načinov. Organizacija:
a) uporablja sredstvo sama zase ali v povezavi z drugimi sredstvi pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev, ki jih prodaja;
b) zamenja sredstvo za druga sredstva;
c) uporabi sredstvo za poravnavo svojega dolga;
č) razdeli sredstvo med svoje lastnike.
Številna sredstva so povezana s pravnimi pravicami, tudi z lastninsko pravico organizacije. Pri ugotavljanju obstoja posameznega sredstva pa lastninska pravica ni bistvena. Zmožnost organizacije, da obvladuje gospodarske koristi, je običajno sicer posledica pravno zavarovane pravice, vendar je pri sredstvih treba posvetiti pozornost zlasti gospodarski stvarnosti, in ne zgolj pravni obliki. Pri finančnih najemih sta na primer bistvo in gospodarska stvarnost, da najemnik pridobiva gospodarske koristi iz uporabe v najem vzetega sredstva v pretežnem delu njegove dobe gospodarne uporabe, in to v zameno za obveznost plačati za to pravico znesek, ki je približno enak vsoti poštene vrednosti v najem vzetega sredstva in z najemom povezanih stroškov financiranja.
Pripoznanje sredstev organizacija odpravi, ko sredstev ne obvladuje več in iz njih ne pričakuje gospodarskih koristi. Posledično pomeni pojem prodaja ali drugačna odtujitev sredstev vsako odpravo pripoznanja sredstev, ki je posledica prenehanja obvladovanja sredstev in pričakovanja gospodarskih koristi iz njih.
Dolgovi so sedanje obveznosti organizacije, razen iz lastniškega financiranja, njihova poravnava pa bo po pričakovanju zmanjšala sredstva, iz katerih pritekajo gospodarske koristi. Poravnati jih je mogoče na primer:
a) z denarnim plačilom;
b) s prenosom drugih sredstev;
c) z opravilom storitev;
č) z zamenjavo obveznosti za drugo ali s spremembo obveznosti v kapital;
d) s tem, da se upnik odpove svoji pravici ali jo izgubi.
Večina dolgov je povezana z jasno določenimi pravnimi ali fizičnimi osebami kot upniki. Pri ugotavljanju obstoja dolga pa to ni neizogibno. Rezervacija za kritje stroškov v prihodnosti je prav tako obstoječa obveznost in ustreza drugim sodilom opredelitve dolga, čeprav je treba znesek oceniti in je pravna ali fizična oseba, do katere bo dolg obstajal, lahko še neznana.
Kapital, to je lastniški kapital, kot je navadno imenovan pri poslovnem financiranju, je ostanek sredstev po odštetju vseh dolgov. Formalno je v gospodarskih družbah razčlenjen na osnovni kapital, ki se v delniški družbi izkazuje po najmanjši emisijski vrednosti delnic. Dopolnjujejo ga vplačani presežek kapitala prek najmanjše emisijske vrednosti delnic, ki so ga prav tako prispevali lastniki organizacije, preneseni in čisti dobiček poslovnega leta, ki lahko zajema tudi namensko opredeljene dele kot rezerve in dele, ki še niso bili izplačani lastnikom, revalorizacijske rezerve ter rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Zmanjšujejo ga prenesene izgube in izgube poslovnega leta ter pridobljeni lastne delnice oziroma lastni poslovni deleži. Znesek, v katerem je kapital izkazan v bilanci stanja, je odvisen od merjenja sredstev in dolgov. Običajno je celotni znesek kapitala le naključno enak celotni tržni vrednosti delnic ali znesku, ki bi ga bilo mogoče zbrati s prodajo bodisi sredstev po poravnavi dolgov po delih bodisi organizacije kot celote ob predpostavki časovne neomejenosti njegovega delovanja.
Čisti dobiček je razlika med prihodki in odhodki, zmanjšana za obračunani davek iz dobička ter preračunana za odložene terjatve in odložene obveznosti za davek. Če so prihodki manjši, je razlika čista izguba, povečana za morebitni obračunani davek iz dobička ter preračunana za odložene terjatve in odložene obveznosti za davek.
Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga in proizvodov, pa tudi zaradi prevrednotenja nekaterih vrst sredstev na njihovo višjo pošteno vrednost) ali zmanjšanj dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave), katerih posledica so povečanja kapitala razen tistih, ki so povezana z novimi vplačili lastnikov.
Odhodki so zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanj sredstev (na primer s prodajo zalog, pa tudi zaradi prevrednotenja nekaterih vrst sredstev na njihovo nižjo pošteno ali drugo merodajno vrednost) ali povečanj dolgov (na primer zaradi zaračunanih obresti), katerih posledica so zmanjšanja kapitala razen tistih, ki so povezana z izplačili lastnikom.
Po finančnem pojmovanju kapitala se čisti dobiček doseže samo takrat, ko je denarno izraženi znesek sredstev na koncu obračunskega obdobja po odbitku dolgov in odštetju vseh izplačil kapitala lastnikom oziroma po prištetju vseh novih vplačil v kapital v obračunskem obdobju večji od denarno izraženega zneska sredstev po odbitku dolgov na začetku obračunskega obdobja. Če zanemarimo izplačila kapitala in nova vplačila kapitala, na splošno velja, da je organizacija ohranila kapital, če ima na koncu obračunskega obdobja toliko kapitala, kot ga je imela na začetku obračunskega obdobja, njegova kupna moč pa je enaka. Vsak znesek nad ravnijo, potrebno za ohranjanje kapitala, ki je obstajal na začetku obračunskega obdobja ali ob njegovem začetnem povečanju, je celotni vseobsegajoči donos, ki ga sestavljajo čisti dobiček in spremembe učinkov prevrednotenja. V bilanci stanja in pred tem tudi v računovodskih razvidih se sredstvo pripozna, če je verjetno, da bodo v prihodnosti zaradi njega pritekale gospodarske koristi in če ima ceno ali vrednost, ki jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Če je stopnja gotovosti, da bodo po koncu obravnavanega obračunskega obdobja v zvezi s kako postavko sredstev pritekale gospodarske koristi, nezadostna, te postavke ni več mogoče šteti kot sredstvo, temveč jo je treba odpraviti in priznati odhodek.
V bilanci stanja in pred tem tudi v računovodskih razvidih se dolg pripozna, če je verjetno, da se bodo zaradi njegove poravnave sredstva, ki omogočajo gospodarske koristi, zmanjšala, in da je mogoče znesek za njegovo poravnavo zanesljivo izmeriti.
V izkazu poslovnega izida in pred tem tudi v računovodskih razvidih se prihodki pripoznajo, če je povečanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano s povečanjem posameznega sredstva ali z zmanjšanjem posameznega dolga, mogoče zanesljivo izmeriti.
V izkazu poslovnega izida in pred tem tudi v računovodskih razvidih se odhodki pripoznajo, če je zmanjšanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano z zmanjšanjem posameznega sredstva ali s povečanjem posameznega dolga, mogoče zanesljivo izmeriti. Odhodki se pripoznajo kot stroški znotraj postavke, ki v obračunskem obdobju ustvarja prihodke (na primer znotraj prodanega blaga), in kot stroški, ki se pojavljajo v istem obračunskem obdobju, a se ne zadržujejo v vrednosti zalog (na primer stroški prodaje ali splošnih služb). Odhodki se pripoznajo tudi, če od kake postavke, ki bi sicer lahko bila sredstvo, ni pričakovati gospodarskih koristi ali pa če z njo povezane prihodnje gospodarske koristi ne ustrezajo (več) sodilom za pripoznanje sredstva. Odhodki se pripoznajo tudi, ko nastane dolg, ne da bi bilo mogoče hkrati povečati kako sredstvo, na primer, ko nastane dolg ali rezervacija.
Prejemki so povečanje denarnih sredstev, izdatki pa njihovo zmanjšanje. Kot taki se obravnavajo v izkazu denarnih tokov, če je ta sestavljen po neposredni metodi, in pred tem tudi v računovodskih razvidih. Razčlenjevati jih je mogoče na prejemke oziroma izdatke iz poslovanja, iz financiranja (vlaganja) in iz investiranja (naložbenja). Če pa je izkaz denarnih tokov sestavljen po posredni metodi, izkazuje pritoke in odtoke kot izračunane kategorije, ki nakazujejo vplive na spremembe denarnih sredstev.
3. Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih
Merjenje je ugotavljanje denarno izraženih velikosti (vrednosti), v katerih se pripoznavajo gospodarske kategorije v računovodskih izkazih in pred tem v računovodskih razvidih. Za merjenje tako pri začetnem zajemanju posameznih pojavov v računovodske razvide kot tudi pri sestavljanju računovodskih izkazov in popravljanju začetnega merjenja v tej zvezi obstajajo različne podlage.
Knjigovodska vrednost kategorije je vrednost, izkazana v računovodskih razvidih in tudi v računovodskih izkazih. Opredeljena je lahko na različne načine; če so na ločenih kontih popravkov vrednosti ali na kontih prikazani pribitki oziroma odbitki od vrednosti na temeljnem kontu, pa se šteje kot seštevek oziroma pobotana vrednost obravnavane gospodarske kategorije na vseh kontih. Takšna je na primer neodpisana vrednost kakega sredstva, ki je razlika med njegovo celotno vrednostjo na enem kontu in odpisano vrednostjo na drugem kontu, ki jo sestavljajo na primer nabrani amortizacijski odpisi ali nabrane izgube zaradi njegove oslabitve, pri finančnih sredstvih in finančnih dolgovih pa odplačna vrednost, to je začetna pripoznana vrednost, zmanjšana za odplačilo glavnice, povečana oziroma zmanjšana (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšana zaradi oslabitve ali neudenarljivosti.
Pri sredstvih je mogoče razlikovati tele vrednosti:
Izvirna vrednost je znesek od lastnikov ali financerjev pridobljenih sredstev in tudi znesek plačanih denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov ali pa poštena vrednost nadomestila, danega v trenutku nakupa, da organizacija pride do sredstev. Medtem ko govorimo pri celoti sredstev posamezne vrste o vrednosti, govorimo pri njihovi količinski enoti o ceni. Izvirne vrednosti so pri materialu, trgovskem blagu ali nabavljenih storitvah nabavne vrednosti oziroma pri količinski enoti nabavna cena; nabavna cena obsega poleg nakupne cene, ki jo je treba plačati dobavitelju, še uvozne ter druge nevračljive nakupne dajatve ter prevozne in druge neposredne stroške nakupa, kar pomeni, da je treba razlikovati nabavno ceno od nakupne cene pa tudi nabavno vrednost od nakupne vrednosti. Pri opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih sredstvih se izraz nabavna vrednost uporablja tudi za količinsko enoto. Izvirne vrednosti so pri polproizvodih in proizvodih ter pri opravljenih storitvah praviloma stroškovne vrednosti, imenovane proizvajalni stroški, vendar se lahko raztezajo od spremenljivih proizvajalnih stroškov kot ene skrajnosti do zožene lastne cene kot druge skrajnosti. Vsi ti izrazi se lahko nanašajo na količinsko enoto ali pa na celotno količino v gibanju oziroma zalogi. Ker so izvirne vrednosti pri stvareh, ki vstopajo v zalogo, v različnih trenutkih različne, je lahko končna zaloga izkazana na podlagi njihove porabe po zaporednih cenah ali tehtanih povprečnih cenah. Če so v računovodskih razvidih uporabljene stalne cene (ocenjene, standardne cene), se šteje pri celoti ustreznih količin kot izvirna vrednost stalna vrednost skupaj z odmiki.
Dnevna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo treba plačati, če bi v sedanjosti kupili enaka ali enakovrstna sredstva. Dnevna vrednost se lahko imenuje tudi nadomestitvena vrednost; ta izraz bolje nakazuje znesek, po katerem bo računovodsko obravnavana enaka količina ali enaka količinska enota, ko bo nadomestila staro količino oziroma količinsko enoto.
Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.
Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja.
Pri zalogah se v tej zvezi pojavi še pojem čista iztržljiva vrednost, ki je ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju, zmanjšana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške v zvezi s prodajo.
Sedanja vrednost je diskontirana (razobrestena) vrednost presežkov prihodnjih prejemkov nad izdatki oziroma diskontirana vrednost prihodnjih čistih prejemkov, ustvarjenih po pričakovanju z določenimi sredstvi ali določenim sredstvom pri običajnem poslovanju organizacije. Takšna je tudi vrednost pri uporabi, ki je sedanja vrednost ocenjenih presežkov prihodnjih prejemkov nad izdatki, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili pri nadaljnji uporabi sredstva in iz njegove odtujitve konec njegove dobe koristnosti. Vrednosti pri uporabi pogosto ni mogoče ugotoviti za vsako posamezno sredstvo, temveč le za denar ustvarjajočo enoto, to je najmanjšo določljivo skupino sredstev, katerih uporaba je vir denarnih prejemkov, v glavnem neodvisnih od denarnih prejemkov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Če je z nadomestljivo vrednostjo mišljena vrednost pri uporabi, spada tudi ta v okvir sedanje vrednosti.
Pri dolgovih je mogoče razlikovati tele vrednosti:
Izvirna vrednost je znesek, prejet v zameno za nastanek obveznosti, v nekaterih primerih (na primer pri davkih iz dobička) pa znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki jih bo organizacija po pričakovanjih morala plačati za poravnavanje dolgov v običajnem poslovanju.
Dnevna vrednost je nediskontirani znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, potrebnih za sprotno poravnavanje dolgov.
Odplačna vrednost je začetna pripoznana vrednost, zmanjšana za odplačilo glavnice, povečana oziroma zmanjšana (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom.
Sedanja vrednost je diskontirani znesek prihodnjih čistih izdatkov, ki naj bi bili potrebni za poravnavanje dolgov v običajnem poslovanju.
Pri kapitalu pa je mogoče razlikovati tele vrednosti:
Izvirna vrednost je najmanjši emisijski znesek kapitala, ki so ga lastniki vplačali ali ki se je kasneje pojavil pri poslovanju, pa ga lastniki organizacije še niso odtegnili.
Tržna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo mogoče pridobiti pri prodaji delnic po njihovi ceni na borzi vrednostnih papirjev oziroma pri prenosu lastništva po delih ali v celoti. V računovodskih razvidih se takšna vrednost ne upošteva.
4. Prevrednotovanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih
Prevrednotenje je sprememba prvotno izkazane vrednosti gospodarskih kategorij kot posledica sprememb cen.
Cene se spreminjajo zaradi posebnih in splošnih gospodarskih in družbenih vplivov. Posebni vplivi, kot so spremembe v ponudbi in povpraševanju ter tehnološke spremembe, lahko povzročijo pomembno zvišanje ali znižanje posameznih cen.
Prevrednotenje, ki je posledica razlik med knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo, če organizacija uporablja model revaloriziranja ali vrednoti sredstva po pošteni vrednosti, se na koncu poslovnega leta ali med njim opravi zaradi:
a) povečanja knjigovodske vrednosti zaradi revaloriziranja ali vrednotenja sredstev po pošteni vrednosti; ali
b) zmanjšanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost.
V prvem primeru gre za povečanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, v drugem primeru pa za zmanjšanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, ne da bi prišlo do njihove siceršnje spremembe zaradi pridobitve ali odtujitve naložbe. V prvem primeru se hkrati s povečanjem vrednosti sredstev prehodno povečajo revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, oziroma se pripoznajo prihodki, če tako določa posamezni SRS. V drugem primeru pa se hkrati z zmanjšanjem njihove vrednosti povečajo prevrednotovalni poslovni odhodki ali prevrednotovalni finančni odhodki, razen če so se pred tem pri istih sredstvih pojavile revalorizacijske rezerve, ki jih je mogoče zmanjšati ob hkratnem zmanjšanju vrednosti ustreznih sredstev, ali se zmanjšajo oziroma oblikujejo negativne rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, imajo naravo popravka vrednosti ustreznih gospodarskih kategorij, izkazanih na temeljnem kontu.
Prvi primer, to je povečanje knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost, se pojavi, če obstajajo zanesljive informacije, ki omogočajo povečanje knjigovodske vrednosti:
– zemljišč;
– zgradb;
– naložbenih nepremičnin;
– finančnih sredstev.
V teh primerih se povečajo knjigovodske vrednosti teh postavk ter tudi konto in bilančna postavka revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, oziroma se pripoznajo prihodki, če tako določa posamezni SRS. Če prihaja pri istih sredstvih do zmanjšanja njihove poštene vrednosti, je treba zmanjšanje knjigovodske vrednosti najprej pokrivati v okviru predhodno oblikovanih rezerv za posamezno sredstvo, če teh ni ali so nezadostne, pa tako prevrednotenje bremeni poslovni izid. Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost. Ko je treba zaradi tega njegovo knjigovodsko vrednost zmanjšati, se pojavi izguba zaradi oslabitve. Ta je enaka znesku, za katerega knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost. Takšna izguba se pojavi med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki oziroma prevrednotovalnimi finančnimi odhodki, razen če se pred tem pri istih sredstvih zaradi prevrednotenja pojavijo revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, ki omogočajo njeno poravnavo.
V posameznih splošnih SRS-jih so obravnavane podrobnosti o zadevnih gospodarskih kategorijah v zvezi z njihovim prevrednotenjem.
5. Spremembe računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev in popravki napak
Sprememba računovodskih ocen je prilagoditev knjigovodske vrednosti sredstev oziroma obveznosti kot posledica ocene sedanjega stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev ter predvidenih bodočih koristi iz sredstev in obveznosti. Temelji na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne šteje za popravke napak niti spremembo računovodskih usmeritev. Ocenjevanje zajema sodbe, ki so zasnovane na najnovejših informacijah, na primer glede potrebnega znižanja vrednosti terjatev in zalog, glede poštene vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti, glede dobe koristnosti amortizirljivih sredstev in vzorca pojavljanja gospodarskih koristi iz teh sredstev, glede jamstvenih obvez in tako naprej. Učinek spremembe računovodske ocene se uporabi za naprej in vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena, in na kasnejša obdobja.
Računovodske usmeritve so načela, temelji, dogovori, pravila in navade, ki jih organizacija upošteva pri sestavljanju računovodskih izkazov. Spremenijo se, če tako zahtevajo računovodski standardi oziroma pojasnila k njim. V takem primeru organizacija učinke spremembe računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetne uporabe standarda oziroma pojasnila, obračuna v skladu s posebnimi prehodnimi določbami standarda oziroma pojasnila, če posebnih prehodnih določb ni, pa spremembo uporabi za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala). Računovodske usmeritve lahko zaradi novih informacij ali novih dogodkov spremeni tudi organizacija sama, da bi računovodski izkazi vsebovali zanesljivejše in ustreznejše informacije o njenem poslovanju. V takem primeru uporabi organizacija novo usmeritev za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala). Pri uporabi računovodske usmeritve za nazaj se preračunajo primerjalni zneski kategorije, za katero se spreminja računovodska usmeritev, in vse vpletene sestavine kapitala (običajno preneseni poslovni izid) za predstavljeno primerjalno preteklo obdobje, kot da bi se nova računovodska usmeritev uporabljala že od vsega začetka. Če je uporaba za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala) neizvedljiva, organizacija to dejstvo razkrije (skupaj z razlogom zanj in načinom uporabe nove usmeritve) in uporabi novo računovodsko usmeritev za naprej, in sicer na začetku prvega obdobja, ko je to izvedljivo.
Napake lahko nastanejo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju in/ali razkrivanju postavk računovodskih izkazov. Napake so opustitve postavk in napačne navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri sestavitvi računovodskih izkazov. Organizacija popravi pomembne napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvih računovodskih izkazih, odobrenih za objavo, po odkritju napak. Napake popravi s preračunavanjem primerjalnih zneskov sredstev, dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja. Napake iz preteklega obdobja se popravijo s preračunavanjem za nazaj (kot da do njih v preteklem obdobju sploh ne bi prišlo), razen če je to neizvedljivo; v takem primeru se to dejstvo razkrije. Učinek popravkov pomembnih napak iz preteklih obdobij se ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak, popravki napak, ki ne presegajo praga pomembnosti, pa učinkujejo na tekoči poslovni izid.
6. Poslovne kombinacije (združitve)
Poslovna kombinacija (združitev) je transakcija ali drug poslovni dogodek, v katerem prevzemnik pridobi obvladovanje enega ali več podjemov. Za podjem se šteje povezana celota aktivnosti in sredstev, ki je lahko predmet upravljanja in vodenja za namene zagotavljanja donosa v obliki dividend ali udeležbe v dobičku, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno investitorju ali drugim lastnikom ali udeležencem. Pri podjemu gre lahko za pravno osebo ali pa tudi ne.
Prevzemnik obvladuje podjem, če je izpostavljen spremenljivemu donosu iz podjema ali ima iz svoje udeležbe v tem podjemu pravice do spremenljivega donosa ter lahko s svojim vplivom, ki ga ima na podjem, vpliva na donos. Prevzemnik vpliva na podjem, če lahko na podlagi obstoječih pravic trenutno usmerja pomembne dejavnosti podjema, tj. dejavnosti, ki bistveno vplivajo na donos tega podjema. Vpliv na podjem lahko izhaja neposredno in izključno iz glasovalnih pravic, ki temeljijo na kapitalskih instrumentih, kot so delnice, ter ga je mogoče oceniti na podlagi glasovalnih pravic, ki izhajajo iz teh deležev, lahko pa izhaja tudi iz enega ali več pogodbenih sporazumov.
Prevzemnik lahko prevzame obvladovanje prevzetega podjema na več načinov, na primer:
a) s prenosom denarja, denarnih ustreznikov ali drugih sredstev (vključno s čistimi sredstvi, ki se nanašajo na podjem);
b) s prevzemanjem obveznosti;
c) z izdajanjem deležev v lastniškem kapitalu;
č) z zagotavljanjem več kot ene vrste nadomestila;
d) brez prenosa nadomestila, izključno na podlagi pogodbe.
Prevzemnik poslovno kombinacijo obravnava po prevzemni metodi. Uporaba prevzemne metode zahteva:
a) določitev prevzemnika;
b) določitev datuma prevzema;
c) pripoznanje in izmeritev opredeljivih pridobljenih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjemu;
č) pripoznanje in izmeritev dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu.
Pri vsaki poslovni kombinaciji je treba eno od organizacij, ki so udeležene pri kombinaciji, določiti kot prevzemnika. Prevzemnik določi datum prevzema, to je datum, ko pridobi obvladovanje prevzetega podjema. Na datum prevzema prevzemnik, ločeno od dobrega imena, pripozna opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjemu. Da opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del pogojev za uporabo prevzemne metode, morajo ustrezati opredelitvi sredstev in obveznosti na datum prevzema. Opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti morajo biti zato, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del pogojev za uporabo prevzemne metode, del tistih sredstev, ki sta jih prevzemnik in podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala(i) v poslovni kombinaciji, in ne posledica ločene transakcije. Na datum prevzema prevzemnik razvrsti ali določi opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v skladu z zahtevami posameznih SRS-jev. Prevzemnik meri pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema, razen zaslužkov zaposlenih. Pridobljena nekratkoročna sredstva za prodajo se pripoznajo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Pripoznajo pa se tudi pogojne obveznosti, prevzete v poslovni kombinaciji, tudi če ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi in odškodninska sredstva. Za vsako poslovno kombinacijo prevzemnik meri neobvladujoči delež v prevzetem podjemu bodisi po pošteni vrednosti bodisi po sorazmernem delu poštene vrednosti opredeljivih čistih sredstev prevzetega podjema.
Prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek (a) nad (b):
a) skupek:
– prenesenega nadomestila za prevzeto organizacijo (podjem), običajno merjenega po pošteni vrednosti na datum prevzema,
– zneska neobvladujočega deleža v prevzeti organizaciji (podjemu) ter
– v poslovni kombinaciji, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzete organizacije (podjema) na datum prevzema;
b) čisti znesek opredeljivih, s prevzemom organizacije (podjema) pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema.
Če je presežek (b) nad (a), ga je treba pripoznati kot presežek (prihodek) v poslovnem izidu.
V poslovni kombinaciji, v kateri prevzemnik in prevzeti podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjata(jo) samo deleže v lastniškem kapitalu, je poštena vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema morebiti merljiva zanesljiveje kot poštena vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema. Če je tako, prevzemnik določi znesek dobrega imena in namesto poštene vrednosti prenesenih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema uporabi pošteno vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema. Pri določanju dobrega imena v poslovni kombinaciji, v kateri ni prenesenih nadomestil, prevzemnik namesto poštene vrednosti prenesenih nadomestil na datum prevzema uporabi pošteno vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema, ki je določena s pomočjo tehnike ocenjevanja vrednosti.
Če je bilo začetno obračunavanje poslovne kombinacije ob koncu poročevalnega obdobja, v katerem je prišlo do kombinacije, nepopolno, prevzemnik v svojih računovodskih izkazih prikaže začasne zneske za postavke, za katere je obračunavanje nepopolno. V obdobju merjenja prevzemnik za nazaj prilagodi začasne zneske, pripoznane na datum prevzema, na podlagi novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, in bi, če bi bili poznani, vplivali na izmeritev zneskov, pripoznanih na ta datum. V obdobju merjenja prevzemnik pripozna tudi dodatna sredstva ali obveznosti, če pridobi nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, in bi, če bi bili poznani, vplivali na izmeritev zneskov, pripoznanih na ta datum. Obdobje merjenja se konča takoj, ko prevzemnik prejme informacije, ki jih je iskal o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, ali izve, da ni mogoče dobiti več informacij. Končna izmeritev se opravi najkasneje v letu dni po datumu prevzema.
Prevzemnik in prevzeti podjem sta lahko že pred začetkom pogajanj za poslovno kombinacijo imela razmerje ali drug dogovor ali pa sta med pogajanji sklenila dogovor, ki je ločen od poslovne kombinacije. V obeh primerih mora prevzemnik opredeliti vse zneske, ki niso del tistih, ki sta jih prevzemnik in prevzeti podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala(i) v poslovni kombinaciji, to je zneske, ki niso del zamenjav za prevzeti podjem. Prevzemnik pripozna kot del pogojev za uporabo prevzemne metode samo nadomestilo za prevzeti podjem ter pridobljena sredstva in prevzete obveznosti. Ločene transakcije je treba obračunati v skladu z ustreznimi SRS-ji. Transakcija, ki jo sklene prevzemnik ali je sklenjena v njegovem imenu predvsem v korist prevzemnika ali združene organizacije, in ne predvsem v korist prevzetega podjema (ali njegovih nekdanjih lastnikov) pred kombinacijo, je verjetno ločena transakcija. Primeri ločenih transakcij, ki ne smejo biti del pogojev za uporabo prevzemne metode, so:
a) transakcija, povezana s prej obstoječim razmerjem med prevzemnikom in prevzetim podjemom;
b) transakcija, ki nagrajuje zaposlene ali nekdanje lastnike prevzetega podjema za storitve v prihodnosti;
c) transakcija, ki je povračilo plačila stroškov prevzemnika v zvezi s prevzemom, dano prevzetemu podjemu ali njegovim nekdanjim lastnikom.
Stroški v zvezi s prevzemom so stroški, ki jih ima prevzemnik z izvedbo poslovne kombinacije. Ti stroški vključujejo honorar za prinosnika posla; honorarje za svetovalne, pravne, računovodske storitve in storitve vrednotenja ter druge strokovne storitve; splošne upravne stroške ter stroške registracije in izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev. Prevzemnik obračuna stroške v zvezi s prevzemom kot odhodke v obdobjih, ko stroški nastanejo in so storitve opravljene, razen stroškov izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev, ki se obravnavajo po SRS 3.
Organizacije, ki izpolnjujejo pogoje za mikro družbe, lahko poslovno kombinacijo obračunajo tudi po metodi knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti prevzetega podjema. Pri poslovni kombinaciji, obračunani po knjigovodskih vrednostih sredstev in obveznosti prevzetega podjema, prevzemna organizacija na dan prevzema pripozna vsa pridobljena opredeljiva sredstva po njihovih knjigovodskih vrednostih. Razlika se obračuna enako kot pri prevzemni metodi, kar pomeni, da prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek (a) nad (b):
a) skupek:
– prenesenega nadomestila za prevzeto organizacijo (podjem), običajno merjenega po pošteni vrednosti na datum prevzema,
– zneska neobvladujočega deleža v prevzeti organizaciji (podjemu),
– v poslovni kombinaciji, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzete organizacije (podjema) na datum prevzema;
b) čisti znesek opredeljivih s prevzemom organizacije (podjema) pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema.
Če je presežek (b) nad (a), ga je treba pripoznati kot prihodek (presežek) v poslovnem izidu.
Poslovne kombinacije z organizacijami pod skupnim upravljanjem se obračunavajo po metodi knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti prevzetega podjema. Prevzemnik presežek (b) nad (a), kot je opredeljen zgoraj, pripozna kot povečanje kapitalskih rezerv, presežek (a) nad (b) pa kot zmanjšanje prenesenega čistega dobička oziroma povečanje prenesene čiste izgube iz prejšnjih let. Poslovna kombinacija, ki vključuje organizacije pod skupnim upravljanjem, je poslovna kombinacija, v kateri vse organizacije, ki se kombinirajo, na koncu upravlja ena in ista stranka oziroma stranke tako pred poslovno kombinacijo kot po poslovni kombinaciji, pri čemer to upravljanje ni prehodno.
7. Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek
Računovodska obravnava odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek je rezultat obračunavanja sedanjih in prihodnjih davčnih posledic:
a) prihodnje povrnitve (poravnave) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti), pripoznanih v bilanci stanja organizacije;
b) poslov in drugih poslovnih dogodkov v obravnavanem obdobju, pripoznanih v računovodskih izkazih organizacije.
Mikro družbe in organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo, da odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ne bodo obračunavale. Drugim organizacijam odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ni treba obračunavati, če so zneski odloženih obveznosti in odloženih terjatev za davek posamič ali skupno za organizacijo nepomembni. Če je verjetno, da bodo posledica povrnitve ali poravnave knjigovodske vrednosti sredstva (obveznosti) večja (manjša) prihodnja plačila davka, kot bi bila, če takšna povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, organizacija pripozna odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek) z nekaterimi izjemami.
Organizacija obračuna odloženi davek z uporabo metode obveznosti po bilanci stanja, ki se osredotoča na začasne razlike. Začasne razlike so razlike med davčno vrednostjo posameznega sredstva ali obveznosti in njegovo (njeno) knjigovodsko vrednostjo v bilanci stanja. Davčna vrednost posameznega sredstva ali obveznosti je znesek, ki se prisodi temu sredstvu ali obveznosti pri obračunu davka.
Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se pri obračunu davka odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v organizacijo, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost sredstva. Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti.
Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel pri obračunu davka glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih. V primeru odloženega prihodka je davčna vrednost iz tega izhajajoče obveznosti njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek prihodka, ki v prihodnjih obdobjih ne bo obdavčljiv.
Začasne razlike so lahko:
a) obdavčljive začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se prištejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna; ali
b) odbitne začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna.
Posledice obdavčljivih začasnih razlik se kažejo v odloženih obveznostih za davek, ki so zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike.
Posledice odbitnih začasnih razlik se kažejo v odloženih terjatvah za davek, ki so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na:
a) odbitne začasne razlike;
b) prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja;
c) prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja.
Organizacija obračuna davčne posledice poslov in drugih poslovnih dogodkov na enak način, kot obračuna same posle in druge poslovne dogodke. Tako se vse odložene terjatve in odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi poslovnimi dogodki, pripoznanimi v izkazu poslovnega izida, tudi pripoznajo v izkazu poslovnega izida kot odhodek za davek oziroma kot prihodek od davka. Vse odložene terjatve in odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi dogodki, pripoznanimi neposredno v kapitalu, se tudi pripoznajo neposredno v kapitalu (na primer odložene obveznosti za davek, če se sredstva prevrednotijo, pri obračunu davka pa ni ustreznih prilagoditev). Podobno vpliva pripoznavanje odloženih terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek pri poslovni kombinaciji na znesek dobrega imena, ki se pojavi pri tej poslovni kombinaciji.
Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike, razen če se pojavi iz:
a) začetnega pripoznanja dobrega imena ali
b) začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v poslu, ki:
– ni poslovna kombinacija,
– v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo).
Pri poslovni kombinaciji se začasne razlike pojavijo, če poslovna kombinacija ne vpliva na davčno osnovo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti ali če vpliva različno. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna osnova sredstva pa ostane enaka knjigovodski vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi obdavčljiva začasna razlika, katere posledica je odložena obveznost za davek. Tako nastala odložena obveznost za davek vpliva na dobro ime, začetno pripoznano v poslovni kombinaciji.
Če skladno z davčnimi predpisi prevrednotenje (revalorizacija) sredstva na njegovo pošteno vrednost ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja in se zaradi tega davčna osnova sredstva ne prilagodi, bo posledica prihodnje povrnitve knjigovodske vrednosti obdavčljivi tok gospodarske koristi v organizacijo in znesek, ki se bo odštel za davčne namene, se bo razlikoval od zneska te gospodarske koristi. Razlika med knjigovodskim zneskom prevrednotenega (revaloriziranega) sredstva in njegovo davčno osnovo je zato začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek. To je res, celo če:
a) organizacija ne namerava odpraviti pripoznanja sredstva. V takšnih primerih se prevrednotena vrednost sredstva povrne z uporabo, in to povzroči obdavčljivi dobiček, ki preseže amortizacijo, dopustno pri davčnih namenih v prihodnjih obdobjih; ali
b) se davek iz dobička pri prodaji stalnega sredstva odloži in se izkupiček iz odtujitve sredstva naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek končno treba plačati ob prodaji ali uporabi podobnih sredstev.
Organizacija pripozna tudi odloženo obveznost za davek za vse obdavčljive začasne razlike, ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisne organizacije, podružnice in pridružene organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, razen če sta izpolnjena naslednja pogoja:
a) organizacija je sposobna obvladovati čas odprave začasne razlike;
b) verjetno je, da začasna razlika ne bo odpravljena v predvidljivi prihodnosti.
Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike, kolikor je verjetno, da se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitne začasne razlike, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve ali obveznosti v transakciji, ki:
a) ni poslovna kombinacija;
b) v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo).
Verjetno je, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitno začasno razliko, če se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se bodo
odpravile:
a) v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik; ali
b) v obdobjih, v katerih se lahko davčna izguba, ki izhaja iz odloženih terjatev za davek, prenese v prejšnja ali prihodnja obdobja.
V takšnih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v katerem se pojavijo odbitne začasne razlike.
Organizacija pripozna odloženo terjatev za davek za vse odbitne začasne razlike, ki izhajajo iz finančnih naložb v odvisne organizacije, podružnice in pridružene organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, če je verjetno, da:
a) bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti;
b) bo na razpolago obdavčljivi dobiček, tako da bo mogoče izrabiti začasne razlike.
Odložena terjatev za davek se pripozna za prenos neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednje obdobje, če je verjetno, da bo v prihodnje na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise.
Sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki izhajajo iz prenosa neizrabljenih davčnih izgub in davčnih dobropisov v naslednje obdobje, so ista kot sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki nastajajo iz odbitnih začasnih razlik. Toda obstoj neizrabljenih davčnih izgub je močan dokaz, da prihodnjega obdavčljivega dobička morda ne bo na razpolago. Zato organizacija, ki je imela pred kratkim izgubo, pripozna odloženo terjatev za davek, ki se pojavi iz neizrabljenih davčnih izgub ali davčnih dobropisov, le toliko, kolikor ji zadostujejo obdavčljive začasne razlike, ali če obstajajo prepričljivi dokazi, da bo na razpolago dovolj obdavčljivega dobička za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov. V takšnih okoliščinah se zahteva razkritje zneska odložene terjatve za davek in narave dokaza, ki podpira takšno pripoznanje.
Pri ocenjevanju verjetnosti, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, upošteva organizacija tale sodila:
a) ali ima dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, kar bo imelo za posledico obdavčljivi znesek za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, preden zapadejo;
b) ali je verjetno, da bo imelo obdavčljive dobičke, preden zapadejo neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi;
c) ali neizrabljene davčne izgube izhajajo iz ugotovljivih razlogov, za katere je malo verjetno, da se bodo ponovili.
Če ni verjetno, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, ki bo omogočal pokritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, se odložena terjatev za davek ne pripozna.
Ob koncu vsakega poročevalskega obdobja organizacija ponovno oceni nepripoznane odložene terjatve za davek in pripozna prej nepripoznano terjatev za davek, če je verjetno, da bo prihodnji dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za davek.
Odložene obveznosti za davek (odložene terjatve za davek) za sedanje obdobje in pretekla obdobja se izmerijo na podlagi zneska, za katerega se pričakuje, da bo plačan davčnim oblastem (povrnjen od davčnih oblasti) po davčnih stopnjah, za katere se pričakuje, da se bodo uporabljale v obdobju, ko bo odložena terjatev realizirana oziroma odložena obveznost poravnana.
Merjenje odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek mora odsevati davčne posledice, izhajajoče iz načina, na katerega organizacija pričakuje povrnitev oziroma poravnavo knjigovodske vrednosti svojih sredstev in obveznosti ob koncu poročevalskega obdobja.
Kadar se knjigovodska vrednost odloženih terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek spremeni, na primer iz:
a) spremembe davčnih stopenj ali davčnih predpisov;
b) ponovne ocenitve sposobnosti povrnitve odloženih terjatev za davek;
c) spremembe pričakovanega načina povrnitve sredstva;
se iz tega izhajajoči odloženi davek pripozna v poslovnem izidu, razen kolikor se nanaša na postavke, prej pripoznane izven poslovnega izida.
8. Skupni dogovori
Skupni dogovor (aranžma) je pogodbeni sporazum, ki ga obvladujeta dve stranki ali več. Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja dogovora, ki obstaja le, kadar je za odločitve o dejavnostih, ki bistveno vplivajo na donos, potrebno soglasje strank, ki si delijo obvladovanje. Skupnega dogovora nikoli ne obvladuje le ena stranka. Dogovor pa je lahko tudi skupni dogovor, čeprav ga ne obvladujejo skupaj vse njegove stranke. Treba je razlikovati med strankami s skupnim obvladovanjem skupnega dogovora in strankami, ki sodelujejo v skupnem dogovoru, vendar ga ne obvladujejo skupaj. Stranke lahko sodelujejo v skupnem dogovoru, vendar ga ne obvladujejo skupaj, takrat, ko za sprejemanje odločitev ni potrebno njihovo soglasje.
Skupni dogovor je lahko
a) skupna dejavnost ali
b) skupni podvig.
Skupna dejavnost je skupni dogovor, pri katerem imajo stranke, ki ga skupaj obvladujejo, pravice do sredstev in obveze iz obveznosti povezanih dogovorov. Te stranke se imenujejo soizvajalci. Skupni dogovor, ki ni strukturiran (organiziran) prek ločenega nosilca, je lahko le skupna dejavnost. Ločeni nosilec je ločeno opredeljiva finančna struktura, vključno z ločenimi pravnimi osebami ali organizacijami, priznanimi s statutom, ne glede na to, ali imajo te organizacije pravno osebnost.
Soizvajalec mora v zvezi s svojim deležem v skupni dejavnosti v računovodskih izkazih pripoznati:
a) sredstva, vključno z deležem katerih koli sredstev v skupni lasti;
b) obveznosti, vključno z deležem katerih koli obveznosti, ki jih prevzame z drugimi soizvajalci;
c) prihodke iz prodaje deleža proizvodov iz skupne dejavnosti;
č) delež prihodkov iz prodaje proizvodov skupne dejavnosti;
d) odhodke, vključno z deležem katerih koli odhodkov, ki jih deli z drugimi.
Stranka, ki sodeluje v skupni dejavnosti, vendar je ne obvladuje skupaj, svoj delež v dogovoru prav tako obračuna v skladu s prejšnjim odstavkom, če ima pravice do sredstev in obveze iz obveznosti, povezanih s skupno dejavnostjo.
Skupni podvig je skupni dogovor, pri katerem imajo stranke, ki skupaj obvladujejo dogovor, pravice do čistih sredstev dogovora. Te stranke se imenujejo sopodvižniki. Za skupne podvige je značilna ustanovitev delniške družbe, družbe z neomejeno ali omejeno odgovornostjo ali kakšne druge organizacije, v kateri ima vsak sopodvižnik svoj delež. Takšna organizacija posluje tako kot druge organizacije, le da pogodbeni sporazum med podvižniki določa skupno obvladovanje celotnega gospodarskega delovanja takšne organizacije.
Sopodvižnik svoj delež v skupnem podvigu pripozna kot finančno naložbo. V posamičnih računovodskih izkazih jo obračuna v skladu s SRS 3 – Finančne naložbe.
9. Skupina organizacij
Skupina organizacij je gospodarska enota, ne pa tudi pravna enota, ter ni samostojna nosilka pravic in dolžnosti. V konsolidiranih (skupinskih) računovodskih izkazih je skupina predstavljena, kot da bi šlo za eno samo organizacijo. Konsolidirani računovodski izkazi so sestavljeni na podlagi posamičnih računovodskih izkazov konsolidiranih organizacij z ustreznimi konsolidacijskimi popravki, ki pa niso predmet knjiženja v računovodskih razvidih konsolidiranih organizacij.
Skupino sestavljajo:
a) obvladujoča organizacija;
b) organizacije, odvisne od nje zaradi večinskega deleža v kapitalu;
c) organizacije, odvisne od nje zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov.
Odvisna organizacija je organizacija, ki jo obvladuje druga obvladujoča organizacija.
Pridružena organizacija je organizacija, v kateri ima naložbenica pomemben vpliv in ki ni niti odvisna organizacija niti naložbenikov skupni dogovor. Če ima naložbenica neposredno ali posredno prek odvisnih organizacij 20% ali več glasovalnih pravic v organizaciji, v katero naložbi, velja predpostavka, da ima pomemben vpliv, razen če je mogoče nedvoumno dokazati, da takega vpliva nima. Velja tudi obratno: če ima organizacija naložbenica neposredno ali posredno prek odvisnih organizacij manj kot 20% glasovalnih pravic v organizaciji, v katero naložbi, velja predpostavka, da nima pomembnega vpliva, razen če je mogoče tak vpliv nedvoumno dokazati. Dokaz za naložbeničin pomembni vpliv je običajno eno ali več naslednjih dejstev:
a) zastopstvo v upravnem odboru ali ustreznem odločevalnem organu organizacije, v katero naložbi;
b) sodelovanje pri odločanju;
c) bistveni posli med naložbenico in organizacijo, v katero naložbi;
č) medsebojno izmenjavanje vodilnega osebja; in/ali
d) zagotavljanje bistvenih strokovnih informacij.
V posamičnih računovodskih izkazih se ločeno izkazujejo razmerja med odvisnimi, pridruženimi in drugimi organizacijami.
SRS-ji ne urejajo računovodskih pravil konsolidiranja. Organizacije, ki so zakonsko zavezane izdelavi konsolidiranih računovodskih izkazov, le-te izdelajo na podlagi Mednarodnih standardov računovodskega poročanja.
Računovodska pravila konsolidiranja pa so urejena tudi s PSR 10 – Konsolidiranje.
10. Opisovanje skladnosti s Slovenskimi računovodskimi standardi v računovodskih izkazih
Organizacije, ki morajo uporabljati SRS-je, morajo to razkriti. Njihovi računovodski izkazi se ne opišejo kot skladni z njimi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vseh ustreznih standardov ter z vsemi ustreznimi pojasnili. Računovodski izkazi niso v skladu s SRS-ji, če vsebujejo pomembne napake ali nepomembne napake, narejene, da bi se dosegla izbrana predstavitev poslovanja.
11. Prehodne določbe
Organizacija na dan prehoda na SRS-je (2016), to je po stanju na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se začne po tem datumu, prerazporedi postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov, in če to določajo posamezni SRS-ji, spremeni računovodsko usmeritev v skladu s SRS 2016.
Organizacija po stanju na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se začne po tem datumu:
– v vseh tistih primerih, ko do začetka uporabe SRS 2016 ni prenesla dela presežka iz prevrednotenja iz naslova razlike med amortizacijo prevrednotene nabavne vrednosti opreme in njene izvirne nabavne vrednosti, to razliko prenese iz presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid;
– preračuna opremo, za katero je uporabljala model prevrednotenja, na njeno izvirno nabavno vrednost in odpravi pripadajoči presežek iz prevrednotenja, za razliko pa odpravi popravek vrednosti te opreme;
– opravi enake preračune, kot je navedeno v prejšnjih dveh alinejah za opremo, če z začetkom uporabe SRS 2016 spremeni računovodsko usmeritev za opredmetena osnovna sredstva, ki so bila vrednotena po modelu prevrednotenja na model nabavne vrednosti;
– preračuna neopredmetena sredstva, za katera je uporabljala model prevrednotenja, na njihovo izvirno nabavno vrednost na enak način, kot je navedeno v prvih dveh alinejah za opremo;
– preračuna finančne naložbe v odvisne organizacije, pridružene organizacije in skupne podvige, izmerjene po pošteni vrednosti, in ki se po SRS 3 – Finančne naložbe (2016) merijo in obračunavajo le po nabavni vrednosti, na njihovo izvirno nabavno vrednost. Za znesek preračuna organizacija istočasno odpravi presežek iz prevrednotenja teh finančnih naložb;
– ugotovi po vseh predhodno opravljenih uskladitvah, navedenih v tej točki Uvoda v SRS 2016 preostali znesek presežka iz prevrednotenja, ki se nanaša na opredmetena osnovna sredstva. Za tako ugotovljeni znesek organizacija zmanjša presežek iz prevrednotenja in pripozna revalorizacijske rezerve;
– preimenuje v rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, znesek, ki po vseh opravljenih uskladitvah ostane na presežku iz prevrednotenja.
Organizacija na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se začne po tem datumu, kot nepremičnine v gradnji ali izdelavi izkaže znesek nepremičnin, ki so se gradile ali razvijale za prihodnjo uporabo, kot naložbene nepremičnine, ki so se po SRS 2006 obravnavale kot opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi.
Samostojni podjetniki posamezniki na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se začne po tem datumu, znesek terjatev do samostojnega podjetnika izkažejo v breme podjetnikovega kapitala v postavki Pritoki in odtoki denarnih sredstev.
Organizacija na dan 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se začne po tem datumu, ne preračuna poslovnih kombinacij, ki so bile v poslovnih knjigah pripoznane do vključno 31. decembra 2015 oziroma zadnjega dne poslovnega leta pred začetkom uporabe SRS 2016.
Organizacije, ki so družbe, pri prvem poročanju po SRS 2016 predstavijo podatke za primerljivo obdobje brez preračunov razen tistih, ki so nanašajo na postavke, navedene v drugem odstavku te točke. Podatke za primerljivo obdobje predstavijo v ustreznih postavkah računovodskih izkazov.
Organizacije, ki niso družbe in bodo za poslovno leto, ki se začne 1. januarja 2016 oziroma prvi dan poslovnega leta po tem datumu, sestavljale računovodske izkaze po SRS 2016, v njih ustrezno preračunajo in predstavijo podatke za primerljivo obdobje.
Učinke prehoda na SRS 2016 organizacije razkrijejo pri prvem poročanju po SRS 2016.
12. Datuma sprejetja in začetka uporabe
Uvod v Slovenske računovodske standarde in Okvir SRS-jev je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega uvoda in okvira SRS prenehajo uporabljati Uvod v Slovenske računovodske standarde (2006) in Pojasnila k Uvodu v Slovenske računovodske standarde (2006).